实务讲义第一章

2025-01-13

实务讲义第一章（共7篇）

1.实务讲义第一章篇一

前言

四、《审计》试题的命题特点

《审计》试题全部体现了CICPA的命题原则,即：全面考核、重点突出、理论联系实务的原则。

（一）全面考核原则

最近两年“机考”模式下的试题，如果对应2014年《审计》教材内容来看，除了第五章没有直接涉及考题，其他（共21章）章节均有考题。

（二）重点突出原则

最近两年“机考”模式下的试题，如果对应2014年《审计》教材内容来看，最重要的考试章节如下：

1.“对特殊事项的考虑”，一共11个特殊项目（详见第13章至第17章）；

2.“重要性”（详见第2章、第16章、第19章）；

3.重要财务报表项目的实质性程序（详见第9章、第10章）。

（三）理论联系实务原则

针对2012年和2013年已考真题，《审计》试题中不论是单项选择题、多项选择题、简答题还是综合题，都非常重视“理论联系实务”，全面考查“职业判断”能力。

但在2012年以前的真题中，《审计》试题主要是在综合题中考查“理论联系实务”的“职业判断”能力。

下面我们就单项选择题、多项选择题、简答题分别举例说明：

【例题1·单选题】对于审计过程中累积的错报，下列做法中，正确的是（）。

A.注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报

B.如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正

C.如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不要求管理层更正

D.如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正

【答案】A

【解析】选项A正确。注册会计师需要在制定总体审计策略和具体审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为“明显微小错报”。如果低于“明显微小错报”，可以不累积，如果超过“明显微小错报”，则需要累积。因此，如果属于“累积的错报”说明是超过“明显微小错报”，注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报。

【例题2·多选题】如果注册会计师在审计过程中调低了最初确定的财务报表整体的重要性，下列各项中，正确的有（）。

A.注册会计师在评估未更正错报对财务报表的影响时应当使用调整后的财务报表整体的重要性

B.注册会计师应当确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围是否仍然适当

C.注册会计师应当确定是否有必要修改实际执行的重要性

D.注册会计师应当调高可接受的检查风险

【答案】ABC

【解析】选项D不恰当。根据教材图2-2“杯子”，如果“杯子”左边的“财务报表整体的重要性”调低了，则“杯子”右边的“实际执行的重要性”应当作出相应的调整（选项C），同时，需要考虑“进一步审计程序的性质、时间安排和范围是否仍然适当”（选项B）。在评价错报时，注册会计师应当按照调整后的“财务报表整体的重要性”评估未更正错报对财务报表的影响（选项A）。

简答题的试题结构：

背景资料：

2.实务讲义第一章篇二

1、存货(1号存货准则)

2、金融资产(22号金融工具确认和计量准则)

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(统称为交易类金融资产)[不考虑减值处理]

(2)持有至到期投资

(3)贷款和应收款项

(4)可供出售金融资产

(5)长期股权投资成本法

3、其他资产(8号资产减值准则)

(1)固定资产

(2)无形资产

(3)长期股权投资权益法、对子公司的长期股权投资

(4)资产组

(5)商誉

二、资产减值的会计处理步骤：

1、期末资产减值因素分析;

2、计算资产的实际获利能力;

3、资产账面价值与实际获利能力进行比较;

4、资产账面价值高于实际获利能力情况下，将两者差异确认为减值损失，计提减值准备。

借：管理费用

资产减值损失

营业外支出

贷：资产减值准备

3.实务讲义第一章篇三

第一章

国际贸易实务概述

一、选择题

１、在国际贸易中占据最大比重的是（）。

Ａ、货物贸易

Ｂ、技术贸易Ｃ、服务贸易

Ｄ、易货贸易２、《联合国国际货物销售合同公约》确定货物交易“国际性”的标准是（）。

Ａ、买卖双方当事人营业地处于不同国家Ｂ、买卖双方当事人具有不同国籍Ｃ、订立合同行为完成于不同的国家Ｄ、货物必须由一国运往另一国

３、在进出口贸易实际中，对当事人行为无强制性约束的规范是（）。

Ａ、国内法

Ｂ、国际法Ｃ、国际贸易惯例

Ｄ、国际条约４、我国法律认可的进出口贸易合同形式是（）。

Ａ、口头形式合同

Ｂ、书面形式合同

Ｃ、行为形式合同

Ｄ、其他形式合同

5、与我国进行进出口贸易关系最大，也是最重要的一项国际条约是（）。

Ａ、《联合国国际货物销售合同公约》Ｂ、《国际贸易术语解释通则》Ｃ、《跟单信用证统一通则》

Ｄ、《托收统一规则》

第一章

国际贸易实务概述答案

一、选择题

1、A

2、A

3、C

4、B

4.中级职称]会计实务第一章总论篇四

讲课特点：突出一些与考试密切相关的内容，尤其是题目的分析，帮助大家分析题目。

课时安排：

第一章总论

本章学习注意点：绝对不能单独学总论的内容，应与后面会计实务内容结合在一起。

本章学习注意点：绝对不能单独学总论的内容，而是要把这一部分内容与后面很多会计实务内容结合在一起。第二章开始到第十六章与第一章总论的内容结合得比较紧密的。

一、会计核算一般原则

重点掌握：实质重于形式、一贯性原则、权责发生制、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则。

掌握这些原则并不是知道它的定义，而是要与后面要讲的很多实务的内容密切结合在一起。

举一个例子来说，企业将融资租入固定资产视同为自有的固定资产来进行核算，那么他所体现的是什么一般原则。企业融资租入来的固定资产，其实没有固定资产的所有权，他只有与所有权相关的风险和报酬，但是，并不看重形式上的内容，而看重的是实质，融资租入的固定资产虽然没有所有权，但有与所有权相关的风险和报酬，实质上对融资租入固定资产进行控制，因此当自有固定资产核算，是重它的实质而轻视法律意义上的形式。此题要明确它的实质内容，明确融资租赁是怎么一个情况，要把它和后面要讲的第五章固定资产的内容以及后边有一章讲的租赁问题相联系，就可以知道体现了实质重于形式原则。

5.实务讲义第一章篇五

存货的概述

一、存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

1.原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件(备品备件)、包装材料、外购半成品(外购件)等。

2.在产品是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

3.半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

4.产成品是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

5.商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

6.包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

7.低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。包装物和低值易耗品构成了周转材料。周转材料是指企业能够多次使用，不符合固定资产定义，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料。

8.委托代销商品是指企业委托其他单位代销的

二、存货成本的确定 1.存货的采购成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中：

存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

对于已售商品的进货费用，计入当期损益;对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

2.存货的加工成本

存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。3.存货的其他成本

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

存货的成本，实务中具体按以下原则确定：(1)购入的存货，其成本包括：买价、运杂费

三、发出存货的计价方法

日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。

1.个别计价法。

亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

2.先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额;发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐;如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值;反之，会低估企业存货价值和当期利润。

3.月末一次加权平均法

是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本=[月初库存存货成本+∑(本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量)]÷(月初库存存货的数量+本月各批进货数量之和)

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本或

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

4.移动加权平均法

是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

库存原有存货的实际成本+本次进货的实际成本原有库存存货数量+本次进货数量

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。

(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗、并扣除回收的下脚废料价值)以及按规定应计入成本的税费和其他费用。

(2)自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。

(3)委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。

2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。

3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。(一)采用实际成本核算

1.原材料核算应设置的会计科目

“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。

“在途物资”科目用于核算企业采用实际成本(进价)进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资(即在途物资)的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。

本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。

“应付账款”科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。“应付账款”科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记支付的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。

“预付账款”科目用于企业按照合同规定预付的款项，预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将此业务在“应付账款”科目中核算。

2.原材料的账务处理(1)购入材料

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。

①货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库

②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达货尚未验收入库 ③货款尚未支付，材料已经验收入库 ④货款已经预付，材料尚未验收入库(2)发出材料

发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应在附注中予以说明。

(二)采用计划成本核算

1.原材料核算应设置的会计科目：原材料、材料采购、材料成本差异

“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方;贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方;期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。

“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异);如为贷方余额，反映企业库存次啊聊实际成本小于计划成本的差异(即节约差异)。

原材料实际成本=“原材料”科目借方余额+“材料成本差异”科目借方余额(或-“材料成本差异”科目贷方余额)

2.原材料的账务处理(1)购入材料

①货款已经支付，同时材料验收入库。(2)发出材料

月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，应当根据所发材料的用途，按计划成本分布记入“成产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，同时结转材料成本差异。

企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应有计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转。

本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)÷(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100% 发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100% 发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×期初材料成本差异率

包装物

(一)包装物的内容

包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：

1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物，记入“生产成本”科目;2.随同商品出售而不单独计价的包装物，记入“销售费用”科目;3.随同商品出售单独计价的包装物，记入“其他业务成本”科目;

4.出租或出借给购买单位使用的包装物，记入“其他业务成本”或“销售费用”科目。(二)包装物的账务处理

为了反映和监督包装物的增加变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料-包装物”科目进行核算。

(1)对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料-包装物”、“材料成本差异”等科目。

(2)随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。(3)随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入;另一方面反应其实际销售成本，计入其他业务成本。

1.生产领用包装物 2.随同商品出售包装物

随同商品出售而不单独计价的包装物，应按其实际成本计入销售费用，借记“销售费用”科目，按其计划成本，贷记“周转材料-包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。

低值易耗品

(一)低值易耗品的内容

低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

(二)低值易耗品的账务处理

企业应当设置“周转材料—低值易耗品”科目。

低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复适用的低值易耗品。

在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料—低值易耗品—在用”、“周转材料—低值易耗品—在库”和“周转材料—低值易耗品—摊销”明细科目。

委托加工物资

(一)委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。企业委托外单位加工物资的成本包括： 1.加工中实际耗用物资的成本;

2.支付的加工费用及应负担的运杂费等;

3.支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本;如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费—应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

(二)委托加工物资的账务处理 1.发出物资

2.支付加工费、运杂费等 3.加工完成验收入库

库存商品

(一)库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。

(二)库存商品的账务处理 1.验收入库商品

对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本—基本生产成本”科目。

2.发出商品

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

(1)毛利率法。是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

计算公式如下：

毛利率=(销售毛利/销售净额)×100%

销售净额=商品销售收入-销售退回和折让销售毛利=销售净额×毛利率销售成本=销售净额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。

(2)售价金额核算法。是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

计算公式如下：

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

对于从事商业零售业务的企业(如百货公司、超市等)，由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

存货清查

存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。

企业应当设置“待处理财产损溢”科目，期末处理后，本科目应无余额。

存货清查发生盘盈和盘亏通过“待处理财产损溢科目”核算，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：第一步，批准前调整为账实相符;第二步，批准后结转处理。

(一)存货盘盈的账务处理

企业发生存货盘盈时，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目;在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

注意与库存现金盘盈账务处理的区别。(二)存货盘亏及毁损的账务处理

企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，计入“原材料”等科目;对于应由保险公司和过失人的赔偿，计入“其他应收款”科目;扣除残料价值和应由保险公司、和过失赔偿后的净损益，属于一般经营损失的部分，计入“管理费用”科目，属于非正常损失的部分，计入“营业外支出”科目。

注意与库存现金盘亏账务处理的区别。

存货减值

(一)存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。可变现净值是在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

(二)存货跌价准备的账务处理

为了反映和监督存货跌价准备的计提、转回等情况，企业应当设置“存货跌价准备”科目进行核算。

第六节持有至到期投资

持有至到期投资的内容

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。

第一，权益工具投资不能划分为持有至到期投资;

第二，“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的。

第三，“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

持有至到期投资的账务处理

(一)持有至到期投资核算应设置的会计科目

为了反映和监督持有至到期投资的取得、收取利息、出售等情况，企业应当设置“持有至到期投资”、“投资收益”等科目进行核算。

企业的持有至到期投资发生减值的，还应当设置“持有至到期投资减值准备”科目进行核算。(二)持有至到期投资的取得

企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。

企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

(三)持有至到期投资的持有

企业在持有持有至到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面：一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。

1.持有至到期投资的债券利息收入

企业在持有持有至到期投资的会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失。

实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

需要说明的是，如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。

2.持有至到期投资的减值

持有至到期投资在资产负债表日发生减值，其账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额应当作为资产减值损失进行会计处理，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计人当期损益。

(四)持有至到期投资的出售

企业出售持有至到期投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。

如果对持有至到期投资计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

第七节可供出售金融资产

可供出售金融资产的内容

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(即交易性金融资产)的金融资产。

可供出售金融资产包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等。但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

可供出售金融资产的账务处理

(一)可供出售金融资产核算应设置的会计科目

企业应当设置“可供出售金融资产”、“资本公积——其他资本公积”、“投资收益”等科目进行核算。

分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。“资本公积——其他资本公积”科目的借方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于账面余额的差额等;贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额等。

可供出售金融资产发生减值的，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。(二)可供出售金融资产的取得

企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量。取得可供出售金融资产所发生的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额。(区别交易性金融资产的交易费用。)

企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚末领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。

1.企业取得可供出售的金融资产(股票)，应当按照该金融资产取得时的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按照支付的价款中包含的已宣告但尚束发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的金额。贷记“其他货币资金——存出投资款”等科目。

2.企业取得的可供出售金融资产(债券)，应当按照该债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息。借记“应收利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

(三)可供出售金融资产的持有

1.企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息。应当作为投资收益进行会计处理。

(1)可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的，在资产负债表日，企业应当按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科日。

(2)可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，在资产负债表日，按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

2.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

3.资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值己上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原己确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

(1)资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当按照应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按照应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按照其差额。贷记“可供出售金融资产——减值准备”科目。

(2)对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”科日。贷记“资产减值损失”科目。

但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产减值准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

(四)可供出售金融资产的出售

按照实际收到的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”等科目，按该可供出售金融资产的账面价值，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

6.实务讲义第一章篇六

1．d

【解析】会计主体即会计信息所反映的特定单位。会计主体界定了会计丁工作的范围．将本企业的经济活动与其他企业经济活动相区分。会计主体不同于法律主体。一般来讲．法律主体必然是一个会计主体，但会计、f体不一一定是法律主体。现实生活中，事业单化、企业、企业的分支机构以及由若干家企业通过控股关系组成的集团公司均可作为一个会计主体。故选项abc的表述均正确。当某一会计主体不能独立外时，如独立核算的销售部门等．则无须对外报送独立的财务报告。

2．c

【解析】在多种货币存存的情况下．应确定一种记账本位币。我国境内的企业一般要求以人民币作为记账本位币．们也允许采用某种外币(如美元等)作为记账本位币。

3．c

【解析】应收账款在计提了坏账准备后，以扣除坏账准备后的净额列报，固定资产采用加速折旧法计提折旧，均体现了会计信息质量的谨慎性要求；资产按其取得时的实际成本计量，体现历史成本计量属性；交易性金融资产期末按公允价值调整账面价值，体现公允价值计量属性。

4．a

【解析】企业在对会计要索进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并町靠计量，否则必须采用历史成本计量

5．b

【解析】对融资租人的固定资产视同自有固定资产核算体现了实质重于形式的要求；对有的资产、负债采用公允价值计量体现了相关性要求；期末对存货采用成本与可变现净值孰低法计价体现了谨慎性要求。

6．c

【解析1企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算依据

7．c

【解析】企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制是指收入和费用应在发生时进行确认，而不一定要等到实际收到现金或支付现金才加以确认。

8．c

【解析】会计信息质量的可比性要求足指企业之间以及同一企业不同时期间的会计信息应相互可比9承包

【解析】会计信息质量的可比性要求是指企业之问以及同一企业不同时期间的会计信息应相互可比。企业的会计核算程序和会计处理方法前后各期应保持一致，不得随意变更。

10．d

【解析】出售无形资产取得的收益是企业在偶发事件中产生的，它与企业日常经营活动无关，因此不属于收入的内容，属于直接计入损益的利得。

11．d

【解析】选项a是资产和负债同时减少；选项b是资产：和负债同时增加；选项c是企业所有者权益项目内部发生增减变化非功过

12．c

【解析】对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，体现的是会计信息质量的谨懔性要求

13．d

【解析】融资租入固定资产，虽然从法律形式上讲企业并不拥有其所有权，但从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益；租赁期满时，承租企业有优先购买该项资产的选择权，租赁期内，承租企业有权支配资产并从中受益等等。所以企业将融资租入固定资产视同自有固定资产核算体现实质再于形式原则

14．d

【解析】企业在购入商品、固定资产以及投资性房地产时均应按照成本进行初始计量；企业

15．a

7.中级会计实务讲义-11 篇七

第十一章收入和利润

本章考情分析

和20考试大纲相比，本章内容有一定变化。本章变动的主要内容有：

（1）增加了“关联方交易的会计处理”；

（2）代销商品的核算增加了例题。

本章近三年考题的各种题型均已出现，客观题的考点主要有：收入的概念，营业外支出的核算，售后租回交易的会计处理，利润分配的顺序和营业利润核算的内容等；计算分析题主要是利润分配的核算；综合题主要是与收入有关的会计分录的编制。

从近三年的试题看，本章非常重要，考试分数很高，试题的题型为单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念；计算分析题考核的是利润分配的核算；综合题一般是和利润表结合，主要是会计分录的编制。

针对20考试，考生应关注的主要内容有：

（1）销售商品收入的确认、计量及其账务处理；

（2）提供劳务收入的确认、计量及其账务处理；

（3）特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认；

（4）建造合同的确认和计量；

（5）关联方交易的会计处理；

（6）营业外收入和营业外支出的核算；

（7）利润分配的核算；

（8）收入与利润表的结合等。

第一节收入的分类

收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

按性质分类，收入可以分为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等取得的收入。

按企业经营业务主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。

第二节销售商品收入的确认与计量

一、销售商品收入的确认 P249

企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

二、销售商品收入的计量 P254

应依据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格确定。

【例11-1】

A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。

本例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。

【例11-2】

A企业出售一批商品给B企业，为到期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。

本例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，交易中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。

【例11-3】

某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量总是不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1%。

本例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该商场可以在A商品售出后即确认收入。

【例11-4】

A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。目前，该设备的提货单已交了B企业，但尚未运往B企业。

本例中，A企业已按设计要求职制造了设备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。

【例11-5】

A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但B企业未提走商品。

本例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他条件也符合）。

【例11-6】

A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同，A企业应将该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。

本例中，虽然A企业没有完成调节器试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。电视机运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

【例11-7】

A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。

本例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。

（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。

【例11-8】

A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：C企业为该部件发生的制造成本的108%即为A企业应支付给C企业的劳务款。假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A企业。但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未获得，A企业无法确定应支付给C企业的劳务款，即无法确定A企业的成本。

本例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因尚未获得C企业相关资料而不能可靠地计量。因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。

【例11-9】

A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。

由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。有关账务处理如下:

（1）发出商品

借：发出商品 60000

贷：库存商品 60000

（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款

借：应收账款---应收销项税额17000

贷：应交税金---应交增值税（销项税额） 17000

如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。

（3）假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入，同时结转成本，账务处理如下：

借：应收账款-B企业 100000

贷：主营业务收入 100000

借：主营业务成本 60000

贷：发出商品 60000

（4）12月28日收到款项时

借：银行存款 117000

贷：应收账款-B企业 100000

--应收销项税额 17000

【例11-10】

某企业在5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下账务处理：

（1）5月1日，按总售价确认收入

借：应收账款 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金----应交增值税（销项税额）1700

（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2%享受200（10000×2%）元的现金折扣，实际付款11500（11700-200）元

借：银行存款 11500

财务费用 200

贷：应收账款 11700

（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（10000×1%）元，实际付款11600元

借：银行存款 11600

财务费用 100

贷：应收账款 11700

（4）如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款

借：银行存款 11700

贷：应收账款 11700

【例11-11】

甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。甲企业相关的账务处理如下：

（1）确认销售收入

借：应收账款--乙企业 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税金--应交增值税（销项税额） 13600

（2）发生销售折让时

借：主营业务收入 4000

应交税金--应交增值税（销项税额） 680

贷：应收账款--乙企业 4680

（3）实际收到款项时

借：银行存款 88920（93600-4680）

贷：应收账款--乙企业 88920

三、特殊销售商品业务

（一）代销 P257

1.视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

2.收取手续费：即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

应注意的是，无论何种代销方式，委托方均于收到代销清单时确认收入。

P257【例11-12】

A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。

A企业的账务处理如下：

（1）A企业将甲商品交付B企业时

借：委托代销商品 6000

贷：库存商品 6000

（2）A企业收到代销清单时

借：应收账款--B企业 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：主营业务成本 6000

贷：委托代销商品 6000

（3）收到B企业汇来的货款11700元时

借：银行存款 11700

贷：应收账款--B企业 11700

B企业的账务处理如下：

（1）收到甲商品时

借：受托代销商品 10000

贷：代销商品款 10000

（2）实际销售时

借：银行存款 14040

贷：主营业务收入 12000

应交税金--应交增值税（销项税额） 2040

借：主营业务成本 10000

贷：受托代销商品 10000

借：代销商品款 10000

贷：应付账款--A企业10000

（3）按合同协议价将款项付给A企业时

借：应付账款--A企业 10000

应交税金--应交增值税（进项税额） 1700

贷：银行存款 11700

承【例11-12】。假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。假定不考虑其他相关税费。

A企业的账务处理如下：

（1）A企业将甲商品交付B企业时

借：委托代销商品 6000

贷：库存商品 6000

（2）企业收到代销清单时

借：应收账款--B企业 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：主营业务成本 6000

贷：委托代销商品 6000

借：营业费用--代销手续费 1000

贷：应收账款--B企业1000

（3）收到B企业汇来的货款净额10700（11700-1000）元时

借：银行存款 10700

贷：应收账款--B企业10700

B企业的账务处理如下：

（1）收到甲商品时

借：受托代销商品 10000

贷；代销商品款 10000

（2）实际销售时

借：银行存款 11700

贷：应付账款--A企业 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：代销商品款 10000

贷：受托代销商品 10000

（3）收到A企业开出的增值税专用发票时

借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700

贷：应付账款--A企业 1700

（4）归还A企业货款并计算代销手续费时

借：应付账款--A企业 11700

贷：银行存款 10700

主营业务收入 1000

[例题1]：在采用收取手续费方式委托代销商品时，委托方确认商品销售收入的`时点为（）。

A.委托方发出商品时

B.受托方销售商品时

C.委托方收到受托方开具的代销清单时

D.受托方收到受托代销商品的销售货款时

答案：C

[例题2]：A公司本年度委托B商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到B商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60％，A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的5％收取手续费。该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为（）万元。

A.120

B.114

C.200

D.68.4

答案：A

解析：A公司本年度应确认的销售收入＝200×60％＝120万元

（二）分期收款销售 P260

分期收款销售的特点是：销售商品的价值较大；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。

P260【例11-13】

某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。196月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款已收存银行。该设备的实际生产成本为300000元。该企业的账务处理如下：

（1）6月1日，发出商品

借：分期收款发出商品 300000

货：库存商品 300000

（2）6月1日，确认收入并同时结转成本

借：银行存款（或应收账款） 117000

贷：主营业务收入 100000（500000/5）

应交税金--应交增值税（销项税额） 17000

借：主营业务成本 60000

贷：分期收款发出商品 60000

（三）预收款销售 P260

是指购买方在商品尚未收到前按照合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才能将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。

P261【例11-14】

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2000年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。

假定：

（1）5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；

（2）7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；

（3）该批产品的实际成本为700000元。甲公司的账务处理如下：

（1）5月3日，收到乙公司的预付款

借：银行存款 600000

贷：预收账款 600000

（2）7月31日，收到剩余的货款及增值税额

借：预收账款 1170000

贷：主营业务收入 1000000

应交税金--应交增值税（销项税额） 170000

（借：银行存款570000

贷：预收账款570000）

借：主营业务成本 700000

贷：库存商品 700000

（四）售后回购 P261

在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。

售后回购业务在会计核算上不确认收入符合实质重于形式原则。

P261【例11-15】

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回（5个月），回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出货款已收到。假定：

（1）该批商品的实际成本为800000元；

（2）不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

（1）发出商品时

借：银行存款 1170000

贷：库存商品 800000

应交税金--应交增值税（销项税额） 170000

待转库存商品差价 200000

（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。

5月1日至8月30日（提4次），每月应计提的利息费用为20000（100000/5）元

借：财务费用 20000

贷：待转库存商品差价 20000

（3）9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明商品从款1100000元，增值税额187000元。

借：物资采购（或库存商品等）1100000

应交税金--应交增值税（进项税额） 187000

贷：银行存款（或应付账款） 1287000

借：待转库存商品280000

财务费用 20000

贷：物资采购（或库存商品等）300000

[例题3]：为筹措研发新药品所需资金，2003年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为20万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（末计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于年9月30日按每箱26万元的价格购回全部B种药品。甲公司2003年应确认的财务费用为（）万元。

A.100

B.60

C.0

D.160

答案：B

解析：甲公司2003年应确认的财务费用=100×（26-20）÷10=60万元

（五）售后租回 P262

是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应分别以下情况处理：

①如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

② 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

[例题4]：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2004年1月1日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为1000万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本为1010万元，已计提的存货跌价准备为50万元。当日，甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素，甲公司应确认的递延收益为（）万元。

A.-10

B.40

C.160

D.210

答案：B

解析：甲公司应确认的递延收益=1000-（1010-50）=40万元

（六）房地产销售 P263

房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。

对于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，分别按以下原则确认：

（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。

（2）合同存在重大不确定因素，企业应在这些不确定因素消失后确认收入。

（3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

（七）销售退回

销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时，只需将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目。具体可按以下情况分别处理：

本年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

P264【例11-16】

某生产企业1998年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。

该企业的账务处理如下：

（1）销售商品时

借：应收账款 58500

贷：主营业务收入 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

借：主营业务成本 26000

贷：库存商品 26000

（2）收回货款时

借：银行存款 57500

财务费用 1000

贷：应收账款 58500

（3）销售退回时

借：主营业务收入 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷：银行存款 57500

财务费用 1000

借：库存商品 26000

贷：主营业务成本 26000

如果其他条件不变，但上述销售退回是在1998年12月31日以后、193月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后调整事项处理，在年账上作如下调整分录（假定该企业所得税税率为33%）：

借：以前年度损益调整（50000-1000）49000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷：银行存款 57500

借：库存商品 26000

货：以前年度损益调整 26000

借：应交税金--应交所得税 7590

贷：以前年度损益调整 7590

“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：

借：利润分配 15410

贷：以前年度损益调整 15410

此题发生在日后事项期间的销售退回的会计处理有误。

正确的做法是：

借：以前年度损益调整-调整主营业务收入50000

应交税金-应交增值税（销项税额） 8500

贷：其他应付款57500

以前年度损益调整-调整财务费用 1000

借：其他应付款 57500

贷：银行存款57500

其他分录不变。

资产负债表中还应增加其他应付款57500元。

同时在报表中作如下调整：

①在资产负债表中增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；

②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。

值得注意的是，如果现金折扣是在1999年发生的，则不需要在19报表中冲减财务费用。在1999年账上应作如下调整：

借：以前年度损益调整 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷；银行存款 57500

财务费用 1000

借：库存商品 26000

贷：以前年度损益调整 26000

有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，此处省略。

（八）商品需要安装和检验的销售 P266

在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

[例题5]：企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（）。

A.发出商品时

B.收到商品销售货款时

C.商品运抵并开始安装时

D.商品安装完毕并检验合格时

答案：D

（九）附有销售退回条件的商品销售 P266

在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

[例题6]：A公司对家电产品实行“包退、包换、包修”的销售政策。2002年，该公司共销售家电产品200万元（不含增值税）。根据以往经验：包退产品占2％，包换产品占1％，包修产品占3％。则该公司2002年应确认的收入金额为（）万元。

A.196

B.200

C.198

D.188

答案：A

解析：该公司2002年应确认的收入金额＝200×（1－2％）＝196万元

（十）以旧换新销售 P266

在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

第三节提供劳务收入的确认计量方法

一、不跨年度劳务收入的确认和计量 P267

按完成合同法确认收入。

二、跨年度劳务收入的确认和计量

（一）会计期末，劳务的结果能够可靠地估计P267

如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：

（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。

（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：

本期确认的收入＝劳务总收入×本年未止劳务的完成程度一以前期间已确认的收入

本期确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度一以前期间已确认的费用

（二）会计期末，劳务交易的结果不能能够可靠地估计 P267

企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足前面讲的三条中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：

第一，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按相同的金额结转成本，不确认利润；

第二，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失；

第三，如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

P268【例11-17】

某企业于1998年11月1日接受一项设备安装任务，安装期3个月（跨年度），合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元（假定均为安装人员工资），估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。假定不考虑相关税费。该企业的账务处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷（14000+60000）=70%

1998年确认收入=300000×70%-0=210000（元）

1998年结转成本=200000×70%-0=140000（元）

（1）实际发生成本时

借：劳务成本 140000

贷：应付工资 140000

（2）预收账款时

借：银行存款 220000

贷：预收账款 220000

（3）12月31日确认收入

借：预收账款 210000

贷：主营业务收入 210000

（4）结转成本

借：主营业务成本 140000

贷：劳务成本 140000

[例题7]：某企业于2002年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入10万元，年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本3万元，预计还将发生成本2万元。则该企业2002年度确认收入为（）万元。

A.4

B.6

C.10

D.0

答案：B

解析：该企业2002年度确认收入＝10×〔3÷（3＋2）〕＝6万元

三、特殊劳务交易 P269

（一）安装费收入

如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

（二）广告费收入

宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。

（三）入场费收入

因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。

（四）申请入会费和会员费收入

这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

（五）特许权费收入

特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分；在提供服务时确认为收入。

P270【例11-18】

A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清，不考虑其他相关税费。A企业的账务处理如下：

（1）收到款项时

借：银行存款 600000

贷：预收账款 600000

（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入并结转成本

借：预收账款 200000

贷：主营业务收入 200000

借：主营业务成本 180000

贷：库存商品 180000

（3）在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入并结转成本

借：劳务成本 200000

贷：应付工资、银行存款等 200000

借：预收账款 300000

贷：主营业务收入 300000

借：主营业务成本 200000

贷：劳务成本 200000

（4）在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入并结转成本

借：劳务成本 50000

贷：应付工资等 50000

借：预收账款 100000

贷：主营业务收入 100000

借：主营业务成本 50000

贷：劳务成本 50000

（六）订制软件收入

不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。

（七）定期收费

有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。

（八）包括在商品售价内的服务费

如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。

[例题8]：下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（）。

A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入

B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入

C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时，在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入

答案：BCD

第四节让渡资产使用权产生的收入的确认与计量

一、让渡资产使用权收入确认的原则 P271

让渡资产使用权产生的收入主要有：因他人使用本企业现金而取得的利息收入，因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入，出租固定资产取得的租金，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。

[例题9]：下列各项中，符合《企业会计准则--收入》所指“收入”的有（）。

A.处置固定资产取得的价款

B.出租固定资产取得的租金

C.广告公司取得的广告制作费

D.转让商标权取得的价款

答案：BCD

利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则：

（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。

二、让渡资产使用权收入的计量

（一）利息收入的账务处理 P272

利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

P272【例11-19】

某银行（金融企业）于1998年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按利率计算并确认利息收入。该银行的账务处理如下：

（1）1998年10月1日贷出款项时

借：中长期贷款1000000

贷：活期存款 1000000

（2）每季末确认利息收入（一年4次）

应确认的利息收入=100000×6%/12×3=15000（元）

借：应收利息 15000

贷：利息收入 15000

（3）1999年10月1日到期收回贷款时

借：活期存款 1060000

贷：中长期贷款1000000

应收利息 60000

（二）使用费收入的账务处理 P272

使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认：如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

P273【例11-20】

A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。A企业的账务处理如下：

（1）第一年年末确认使用费收入

应确认使用费收入＝1000000×10%＝100000（元）

借：银行存款100000

贷：其他业务收入 100000

（2）第二年年末确认使用费收入

应确认使用费收入＝1500000×10%＝150000（元）

借：银行存款150000

贷：其他业务收入 150000

[例题10]：下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（）。

A.受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入

B.商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入

C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供的期间内确认为收入

D.为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入

答案：A

[例题11]：下列有关收入确认的表述中，正确的有（）。

A.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

B.销售并购回协议下，应当按销售收入的款项高于购回支出的款项的差额确认收入

C.资产使用费收入应当按合同规定确认收入

D.分期收款销售应当在交付商品时确认收入

答案：AC

[例题12]：京华股份公司（以下简称京华公司）为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17％。该公司2002年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。

（1）京华股份公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2002年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2002年12月31日估计已完成电梯安装任务的50％，预计于2003年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。

（2）京华公司2002售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2003年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。

（3）京华公司2002年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20%，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31 支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。

（4）京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10％收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。

（5）京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。

（6）京华公司于2002年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。

要求：根据上述所给资料，计算京华公司2002年度实现的营业收入、营业成本（要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示）。

解析：

（1）京华公司2002年确认的营业收入有：

①对C公司销售收入30万元

②对D公司销售收入＝（200×20%）+200×（1－20%）÷4×2=120万元

③E商店代销收入＝80×80%＝64万元

（注：京华公司负担的代销手续费应作为营业费用处理，不能冲减收入）

④对G公司的出租收入＝20万元

京华公司2002年实现的营业收入＝30＋120＋64＋20＝234万元

（2）京华公司2002年度营业成本=16＋120÷200×120＋40×80%＝120万元。

[例题13]：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。2001年12月，甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：

（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。

解析：①

借：应收账款 117

贷：主营业务收入100

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

借：主营业务成本85

贷：库存商品 85

借：银行存款 116

财务费用 1

贷：应收账款 117

（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入200万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。

解析：②

借：主营业务收入10

应交税金--应交增值税（销项税额） 1.7

贷：应收账款 11.7

（3）12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。

解析：③

借：银行存款 117

贷：库存商品 78

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

待转库存商品差价22

（4）12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下三笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。

解析：④

借：分期收款发出商品75

贷：库存商品 75

借：银行存款 46.8

贷：主营业务收入 40

应交税金--应交增值税（销项税额） 6.8

借：主营业务成本 25

贷：分期收款发出商品25

（5）12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。

解析：⑤

借：应收账款 17.55

贷：主营业务收入 15

应交税金--应交增值税（销项税额） 2.55

借：劳务成本 20

贷：应付工资 20

借：主营业务成本 20

贷：劳务成本 20

（6）12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。

解析：⑥

借：委托代销商品 180

贷：库存商品 180

借：应收账款 46.8

贷：主营业务收入 40

应交税金--应交增值税（销项税额） 06.8

借：主营业务成本 36

贷：委托代销商品 36

（7）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到G公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。

解析：⑦

借：银行存款 40

贷：预收账款 40

（8）12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。

解析：⑧

借：银行存款 351

贷：主营业务收入 225

递延收益 75

应交税金--应交增值税（销项税额） 51

借：主营业务成本 200

贷：库存商品 200

（9）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购的全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。

解析：⑨

借：主营业务收入 100

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

贷：银行存款 116

财务费用 1

借：库存商品 85

贷：主营业务成本 85

要求：编制甲公司12月份发生的上述经济业务的会计分录。

（“应交税金”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）

第五节建造合同收入的确认与计量

一、建造合同的概念和类型 P273

建造合同分为两类：

一类是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；

另一类是成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

二、建造合同收入和成本的内容 P274

（一）建造合同收入P274

建造合同收入包括：

①合同中规定的初始收入；

②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

1.合同的初始收入

2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

（1）合同变更收入的确认

合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①客户能够认可因变更而增加的收入；

②收入能够可靠地计量。

（2）索赔款收入的确认

索赔款指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；

②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

（3）奖励款收入的确认

奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；

②奖励金额能够可靠地计量。

（二）建造合同成本 P276

1.合同成本的组成内容

合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

2.合同成本的会计处理

直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

三、建造合同收入和合同费用的确认和计量 P277

与提供劳务收入确认原则相似。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。

（一）固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：

（1）合同总收入能够可靠地计量；

（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；

（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；

（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

（二）成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：

（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；

（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

（三）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；

（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

（四）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；

（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

[例题14]：某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1000万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

答案：C

解析：第一年的完工进度=（680-80）÷1000=60%

（五）当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计年度累计已确认的费用后的余额确认为当期费用。

（六）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。

[例题15]：建造合同的预计总成本超过预计总收入时，应将预计损失却认为当期费用。（）

答案：√

[例题16]：某项建造合同于2004年初开工，合同总收入为1000万元，合同预计总成本为980万元，至2004年12月31日，已发生合同成本936万元，预计完成合同还将发生合同成本104万元。该项建造合同2004年12月31日应确认的合同预计损失为（）万元。

A.40

B.4

C.36

D.0

答案：B

解析：完工百分比=936/（936+104）=90%

合同预计损失=[（936+104）-1000]×（1-90%）=4万元。

建造合同核算流程图

（1）登记发生的合同成本；

（2）登记已结算的合同价款；

（3）登记实际收到的合同价款；

（4）确认收入和费用；

（5）确认合同预计损失；

（6）工程完工。

P278【例11-21】

某造船企业与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该船舶的其他有关资料见表：

1998年 1999年 2000年

至目前为止已发生的成本 1540000 4800000 5950000

完成合同尚需发生的成本 3960000 1200000 －

已结算合同价款 1740000 2960000 1300000

实际收到价款 1700000 2900000 1400000

1.该造船企业1998年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数反映，有关纳税业务的账务处理略）

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 1540000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1540000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 1740000

贷：工程结算 1740000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 1700000

贷：应收账款 1700000

（4）确认和计量当年的收入和费用，并登记入账

1998年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100%＝28%

1998年应确认的合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）

1998年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28%＝84000（元）

1998年应确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）

借：工程施工DD合同毛利 84000

主营业务成本1540000

贷：主营业务收入1624000

2.1999年的账务处理

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 3260000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3260000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 2960000

贷：工程结算 2960000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 2900000

贷：应收账款 2900000

（4）确认和计量当年的合同收入和费用，并登记入账

1999年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100%＝80%

1999年确认的合同收入＝5800000×80%－1624000＝3016000（元）

1999年确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）

×80%－84000＝-244000

1999年确认的合同费用＝3016000－（-244000）＝3260000（元）

1999年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）

×（1－80%）＝40000（元）

在1999年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工DD合同毛利”中反映了-160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。

借：主营业务成本 3260000

贷：主营业务收入 3016000

工程施工DD合同毛利 244000

同时，

借：管理费用DD合同预计损失 40000

贷：存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000

3.2000年的账务处理

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 1150000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1150000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 1300000

贷：工程结算 1300000

（3）登记实际收到的合同

借：银行存款 1400000

贷：应收账款 1400000

（4）计量和确认当年的合同收入和费用，并登记入账

2000年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入

＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）

＝1360000（元）

2000年确认的毛利＝[（5800000＋200000）－5950000]－（84000－244000）

＝210000（元）

2000年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－

以前年度预计损失准备

＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

借：主营业务成本1110000

存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000

工程施工DD合同毛利 210000

贷：主营业务收入1360000

“工程结算”科目的余额相对冲

借：工程结算 6000000

贷：工程施工DD合同成本 5950000

DD合同毛利50000

[例题17]：下列有关收入中正确的表述内容是（）。

A.不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认收入的金额为合同或协议的总金额

B.如果合同、协议规定使用费一次支付，无论提供还是不提供后期服务的，都应视同该项资产的销售一次确认收入

C.根据配比原则，用营业外收入减去营业外支出，可以计算出营业外收支净额

D.如果建造合同的结果不能可靠地估计，但是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，然后与合同成本配比。

答案：A

[例题18]：甲股份有限公司（下称甲公司）系境内上市公司,2004年至2005年,甲公司发生的有关交易或事项如下:

（1）2004年10月1日,甲公司与A公司签订一项合同,为A公司安装某大型成套设备。

合同约定:

①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中,地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；

②合同总金额为5000万元,由A公司于2004年12月31日和2005年12月31日分别支付合同总金额的40%,其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；

③合同期为16个月。

2004年10月1日,甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工,预计工程总成本为4600万元人民币。

（2）2004年11月1日,甲公司与B公司（系A公司所在地有特定资质的建筑承包商）签订合同,由B公司负责地基平整及相关设施建造。

合同约定:

①B公司应按甲公司提供的勘察设计方案施工；

②合同总金额为1000万元,由甲公司于2004年12月31日向B公司支付合同进度款及预付下一年度备料款50万元,余款在合同完成时支付；

③合同期为3个月。

（3）至2004年12月31日,B公司已完成合同的80%；甲公司于2004年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度备料款50万元。

2004年10月1日到12月31日,除支付B公司合同进度款外,甲公司另发生合同费用475万元人民币,12月31日,因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元,其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。

2004年12月31日,甲公司收到A公司按合同支付的款项。

（4）2005年1月25日,B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务,经甲公司验收合格。当日,甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。

2005年,甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外,另发生合同费用3070万元；12月31日,预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2005年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。

2005年12月31日,甲公司收到A公司按按原合同支付的款项。

（5）不考虑相关税费及其他因素。

要求:

（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。

（2）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。

（3）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。

（4）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。

解析：

（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。

2004年完工进度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825]=25%

①2004年应确认的合同收入=5000×25%=1250（万元）

②2004年应确认的合同毛利={5000- [（1000×80%+475）+3825]}×25%=-25（万元）

③2004年应确认的合同费用=1250-（-25）=1275（万元）

④ 2004年应确认的合同预计损失={[（1000×80%+475）+3825]-5000}×（1-25%）=75（万元）

（2）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。

2004年度利润总额减少=25+75=100（万元）

（3）计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。

2005年完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%

①2005年应确认的合同收入=5300×90%-1250=3520（万元）

②2005年应确认的合同毛利={5300-[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%-（-25）=250（万元）

③2005年应确认的合同费用=3520-250-25=3245（万元）

（4）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。

2005年度利润总额增加=3520-3245=275（万元）。

第六节关联方交易收益的确认和计量

一、上市公司出售资产给关联方的会计处理

（一）正常商品销售 P282

上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：

1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价）。在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。

P282【例11-22】

甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业（关联方），每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆，按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

销售给关联方小轿车的每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]

借：应收账款 1755000000

贷：主营业务收入 1343750000

应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000

资本公积--关联交易差价 156250000

2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下），应按以下规定进行处理：

（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。

P283【例11-23】

甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。（13800万元44000×120%=52800万元）

借：应收账款 720720000

贷：主营业务收入 528000000

应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000

资本公积--关联交易差价 88000000

[例题19]：甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元(不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本(账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为( ）万元。

A.9OO

B.lO44

C.1260

D.1380

答案：B

解析：A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。

（二）非正常商品销售

1.非正常商品销售的概念

非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。

2.非正常商品销售收益的确认和计量

上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价）。

3.转移应收