特别纳税调整内容介绍

特别纳税调整内容介绍（精选2篇）

1.特别纳税调整内容介绍 篇一

附件4：

安徽省国家税务局特别纳税调整工作规程

（试行）

第一章 总则

第一条 为适应以风险管理为导向，以信息技术为支撑，以核查企业申报纳税情况为重点，以构建“上下联动、横向互动、内外协动”的运行机制为保障的税源专业化管理新模式的需要，明确各级国税机关在特别纳税调整工作中的相应职责和操作流程，促进特别纳税调整工作制度化、规范化、程序化，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则（以下简称税收征管法及其实施细则）、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例以及国家税务总局有关特别纳税调整的规定，制定本规程。

第二条 本规程所称特别纳税调整工作是指国税机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等事项的管理工作。

第三条

特别纳税调整工作应以事实为依据、以法律为准绳，以公平交易为基本准则，加强风险识别和应对，完善内控机制。

第四条 各级国税机关对企业的关联申报管理、同期资料管理，以及上述特别纳税调整事项的立案、调查、结案、跟踪管理等内部管理事项，适用本规程。

第五条 我省国税系统的特别纳税调整工作实行统一领导、分级负责、上下联动的工作机制。

第六条 省级国税机关主要负责企业同期资料的审核以及特别纳税调整的立案、调查和结案工作。

第七条 市级以下的国税机关主要负责关联申报管理、督促并受理企业的同期资料，以及特别纳税调整案件的跟踪管理工作。

第二章 关联申报管理

第八条 主管国税机关应认真辅导、督促企业依法履行关联申报的法定义务，并对相关数据进行审核。

第九条 主管国税机关应于每年6月20日前筛选出关联申报检查对象，组织关联申报核查。

对已进行关联申报的企业，重点选择以下企业作为核查对象：

（一）关联交易金额较大的企业；

（二）处于跟踪管理期的企业。

对未进行关联申报的企业，重点选择以下企业作为核查对象：

（一）大中型外资企业；

（二）有境外投资项目的企业；

（三）进出口金额较大的企业；

（四）对外支付金额较大的企业。

第十条 主管国税机关开展关联申报情况核查时，应向企业送达《税务检查通知书

（二）》。第十一条 对已进行关联申报的企业，主管国税机关应重点检查其申报的数据与账簿资料的记录是否相符。

对未办理关联申报的企业，主管国税机关应重点检查其与关联方之间是否存在业务往来。

第十二条 主管国税机关对企业进行关联申报情况核查后，应当分别下列情况进行处理：

（一）企业的关联申报数据与账簿资料的记录不符或者有关联交易而未进行关联申报的，应责令其限期改正，并按照税收征管法及其实施细则等法律法规的规定进行处罚。

（二）企业存在避税风险的，连同有关证据材料报安徽省国家税务局国际税务管理处（以下简称省局国际处）。

（三）企业涉嫌其他税务问题的，应按照税源专业化管理确定的职责及时移交相关部门处理。

第三章 同期资料管理

第十三条 各级国税机关应加强对企业的政策宣传和辅导，督促企业按照规定准备和保存同期资料。

第十四条 主管国税机关应于每年6月10日前根据企业报送的《关联业务往来报告表》及其他相关资料，确定辖区内应准备同期资料的企业名单，向企业送达《税务事项通知书》，要求企业于20日内报送上的同期资料，并将应准备同期资料的企业名单报省局国际处。第十五条 省局国际处应及时筛选出待审核的企业名单，确定人员组成审核小组，并书面通知企业的主管国税机关。

对已准备同期资料的企业，应重点选择以下企业作为审核对象：

（一）境外关联交易金额较大的企业；

（二）处于跟踪管理期的企业。

对未准备同期资料的企业，应重点选择以下企业作为审核对象：

（一）大中型外资企业；

（二）有境外投资项目的企业；

（三）进出口金额较大的企业；

（四）对外支付金额较大的企业；

（五）承担有限功能和风险的企业。第十六条 审核小组应重点审核以下内容：

（一）企业组织结构的描述是否详实；

（二）企业生产经营情况的描述是否详实；

（三）企业关联交易情况的描述是否详实；

（四）可比性分析的内容是否详实；

（五）转让定价方法的选择理由是否充分；

（六）相关的数据支持是否真实准确。

第十七条 审核小组在对企业的同期资料进行审核后，应当分别下列情形进行处理：

（一）企业准备的同期资料不符合形式要求或者应准备但实际未准备的，由主管国税机关责令其限期改正，并按照税收征管法及其实施细则等法律法规的规定进行处罚。

（二）企业存在避税风险的，连同有关证据材料报省局国际处。

（三）企业涉嫌其他税务问题的，应按照税源专业化管理确定的职责及时移交相关部门处理。

第十八条 企业拒绝提供同期资料或连续多次提供的同期资料不符合形式要求的，由主管国税机关按照税收征管法及其实施细则等法律法规的规定予以处罚。

第四章 立案

第十九条 省局国际处应将以下案源提交安徽省国家税务局征管和科技发展处（以下简称省局征科处），作为反避税风险评估对象的来源：

（一）国家税务总局布臵的反避税调查任务；

（二）省局相关职能部门利用反避税指标模型筛选出的避税风险企业；

（三）省局国际处分析筛选出的避税风险企业；

（四）在评估和稽查过程中发现的避税风险企业；

（五）关联申报管理工作中发现的避税风险企业；

（六）同期资料管理工作中发现的避税风险企业；

（七）反避税案件跟踪管理工作中发现的避税风险企业；

（八）其他案件来源。

第二十条 省局征科处将拟定的反避税风险评估对象报经分管领导审批后转交省局国际处，由省局国际处组成调查小组具体实施风险评估，同时将相关情况通知企业的主管国税机关。

第二十一条 调查小组应由4名以上调查人员组成。调查小组开展风险评估工作，应了解企业的基本情况、纳税申报情况、关联交易情况及关联交易流程等，以评估企业的关联交易是否存在避税风险。

第二十二条 调查小组在风险评估中，要求被调查企业提供相关资料的，应以主管国税机关的名义向企业送达《税务事项通知书》。

调查小组需要现场调查取证的，应以主管国税机关的名义向企业送达《税务检查通知书

（二）》。

第二十三条 调查小组对企业进行风险评估后，应向省局国际处书面汇报评估情况。省局国际处应组织人员对企业避税风险评估情况进行审核，经审核后排除避税风险或有其他涉税违法行为的，应书面反馈省局征科处；经审核后认为企业确实存在避税风险，需要立案调查的，应通知调查小组填报《特别纳税调整立案审批表》并附立案报告，由省局国际处呈报省局分管领导审批。

第二十四条

省局分管领导同意立案的，省局国际处应将《特别纳税调整立案审批表》、立案报告及有关资料一并上报国家税务总局国际税务司（以下简称税务总局国际司）审核。

第二十五条 税务总局国际司批准立案的，省局国际处应启动调查程序，并将立案结果通知企业的主管国税机关。

第五章 调查

第二十六条 调查小组对被调查企业实施特别纳税调整调查，按照税收征管法及其实施细则等法律法规规定的权限和程序，采取实地调查、调取账簿资料、询问、发函协查、跨区域核查等方法。

第二十七条 调查小组实地调查应向被调查对象出示税务检查证，并以主管国税机关的名义送达《税务检查通知书

（一）》。

第二十八条 调查小组调取账簿、凭证、报表和其他有关资料时，应依法向被调查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调查人员调取的账簿、凭证等资料，应妥善保管，并在法定时限内如数退还。

第二十九条 询问应当由2名以上调查人员实施。除在被调查对象生产、经营场所询问外，应当向被询问人送达《询问通知书》。

第三十条 当事人、证人口头陈述或者提供证言的，调查人员可以笔录、录音、录像。

笔录应有专人记录《询问（调查）笔录》，《询问（调查）笔录》应由2名以上调查人员签字，并交被询问人核对确认并签章。被询问人拒绝在询问笔录上签章的，可由2名以上调查人员签字备案，并注明被询问人拒签理由。

制作录音、录像等视听资料的，调查人员应当在视听资料中注明制作方法、制作时间、制作人和证明对象等内容。

第三十一条 以电子数据的内容证明案件事实的，调查小组可采取以下方式进行取证：

（一）要求当事人将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注明“与电子数据核对无误”，并由当事人签章。

（二）采用有形载体形式固定电子数据，由调查人员与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人将电子数据复制到只读存储介质上并封存。在封存包装物上注明证据名称、制作方法、制作时间、制作人、文件格式等，并注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，由电子数据提供人签章。

第三十二条 对于采用电子信息系统进行管理和核算的被调查对象，调查小组可以要求其开放该电子信息系统，或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件。被调查对象拒不开放或者拒不提供的，可以采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查。

第三十三条 企业采用拒绝提供资料、拒绝回答问题、故意拖延时间或其他方式抗拒、逃避或阻挠调查的，调查小组应提请主管国税机关责令企业限期改正，并按照税收征管法及其实施细则等法律法规的规定进行处罚。

第三十四条 调查过程中，调查小组要求被调查企业、关联方或可比企业提供相关资料的，应按照以下程序办理：

（一）如需被调查企业提供相关资料的，应提请主管国税机关向企业送达《税务事项通知书》。涉及境外相关资料的，国税机关可要求其提供公证机构证明。

（二）如关联方或可比企业同属被调查企业的主管国税机关管辖的，应提请主管国税机关向关联方或可比企业送达《税务事项通知书》，要求关联方或可比企业提供资料，也可向关联方或可比企业送达《税务检查通知书

（二）》进行现场调查取证。

（三）如关联方或可比企业属我省其他国税机关管辖的，调查小组应填写《特别纳税调整工作联系单》，报省局国际处，由其转发办理。

（四）如关联方或可比企业属其他省税务机关管辖的，调查小组应填写《特别纳税调整工作联系单》，报省局国际处，由其发函与有关省级税务机关联系办理。

（五）如需在全国范围收集关联方或可比企业信息资料的，调查小组应填写拟收集的行业和企业名称、地点及资料等具体内容，层报省局国际处，由省局国际处上报税务总局国际司审核后发函联系办理。

（六）如需查询中央各部委或境外有关价格信息资料的，应报省局国际处，由省局国际处上报税务总局国际司联系办理。第三十五条 调查小组确需跨省或跨境实地调查取证的，应报省局国际处，上报税务总局国际司批准后方可实施。

第三十六条 调查小组与企业协商谈判，应做好双方主谈人签字确认的《协商内容记录》。若企业拒签，可由2名以上调查人员签字备案，并注明企业拒签理由。

第三十七条

调查小组应填制《企业关联关系认定表》、《企业关联交易认定表》和《企业可比性因素分析认定表》，并由被调查企业核对确认。企业拒绝确认的，应提请主管国税机关向企业送达《税务事项通知书》，附送上述表格。

调查小组应当制作工作底稿，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。

第三十八条 调查结束后，调查小组应当依据工作底稿及相关证据材料分别下列情形进行处理：

（一）开展转让定价调查的，应确定关联方及关联交易的金额和流程，通过对所交易资产或劳务的特性、交易各方的功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略的分析，寻找可比对象并对可比对象与关联交易之间的差异进行调整,在此基础上拟定调整方案或不予调整意见。

（二）开展资本弱化调查的，应确定关联债权和股东权益的金额，计算企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例，在此基础上拟定调整方案或不予调整意见。

（三）开展受控外国公司调查的，应确定受控外国公司的名单，确定应分配及已分配的股息，在此基础上拟定调整方案或不予调整意见。

（四）开展一般反避税调查的，应深入了解交易的实质，按照实质重于形式的原则拟定调整方案或不予调整意见。

第六章 结案

第三十九条 调查小组拟定调整方案或不予调整意见后，应填写《特别纳税调整结案审批表》，附结案报告及有关资料，报省局国际处。

第四十条 省局国际处应组织会审小组，对调查小组拟定的调整方案或不予调整意见及相关证据资料进行会审。经审核同意调整方案或不予调整意见的，应呈报省局分管领导审批。

第四十一条 省局分管领导同意结案的，由省局国际处上报税务总局国际司审核。

第四十二条 税务总局国际司批准结案的，省局国际处应当将相关结果通知主管国税机关。

第四十三条 税务总局国际司同意调整方案的，主管国税机关应向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》。

税务总局国际司同意不予调整意见的，主管国税机关应向企业送达《特别纳税调查结论通知书》。

第四十四条 企业对调整意见有异议的，主管国税机关应在收到企业回复意见后报省局国际处。经省局国际处内部审议后，通知主管国税机关向企业送达《税务事项通知书》，告知审议结果。

经审议认为确实需要修改调整方案的，应在呈报省局分管领导批准后，通知调查小组补充调查，参考企业的意见重新拟定调整方案，和企业再次协商谈判后重新上报结案。

第四十五条 企业对调整意见无异议、逾期未提出异议或省局国际处未采纳企业提出的异议的，主管国税机关应及时向企业送达《特别纳税调查调整通知书》，并督促企业缴清税款、滞纳金和利息。

第七章 跟踪管理

第四十六条 主管国税机关应于每年1月30日前对辖区内本被跟踪企业的名单进行核对，因企业股权变更、注销等原因无需实施跟踪管理的，应将企业名单及原因报省局国际处备案。

第四十七条 主管国税机关应于每年6月10日前对被跟踪管理企业上的利润率与原调整方案的利润率进行比较，如发现被跟踪管理企业的利润率出现异常的，应根据被跟踪管理企业的同期资料、关联申报资料、汇算清缴资料以及其他相关资料，分析、评估企业生产经营及关联交易情况。

第四十八条 主管国税机关根据分析结果，认为需要询问企业相关人员的，应向企业送达《询问通知书》。第四十九条 主管国税机关经过分析与约谈程序，认为被跟踪企业涉嫌避税或其他税务问题的，应当分别下列情形进行处理：

（一）被跟踪企业可能存在与调整前相同或类似避税问题的，应向企业送达《税务事项通知书》，提示企业存在的问题及风险，并要求企业在限期内自行调整申报。

（二）被跟踪企业关联交易发生较大变化且明显存在避税风险的，连同有关证据材料报省局国际处。

（三）被跟踪企业存在其他税务问题的，应及时移交其他相关部门处理。

第五十条 企业拒绝自行调整，或自行调整申报后利润率仍然异常的，主管国税机关应连同相关证据材料报省局国际处。

第八章 附则

第五十一条 各市级国税机关应结合本地实际，积极利用所得税汇算清缴、进出口税收以及外购数据库等信息，并加强与发改委、财政、商务、海关、工商、外管、统计、银行、证券等部门的联系，通过整合内外部信息，建立适合特别纳税调整工作需要的信息资料库。

第五十二条 特别纳税调整工作实行一案一卷宗。每起案件结案后，调查小组应将自风险评估至结案全过程的证据、文书及相关资料整理成一式两份的卷宗，分别由主管国税机关和省局国际处按照相关档案管理的规定妥善保管。第五十三条 各级国税机关在特别纳税调整工作中对企业信息资料和调查情况应依法履行保密义务。

第五十四条 各市级国税机关应在国际税务管理部门设臵专职岗位，配备专职人员。

各级国税机关应为专职人员的培训和发展创造条件，稳定专职队伍，积极培养后备人才，满足长期开展特别纳税调整工作的需要。

第五十五条 各级国税机关应按照“专款专用”的原则使用反避税专项经费，并做好经费使用绩效考评等工作。

第五十六条

本规程所涉及的“以上”、“以下”、“日内”、“之日”、“之前”等均包含本数。

第五十七条 本规程所称的主管国税机关，由各市国家税务局确定并报省局国际处备案。

第五十八条 本规程由安徽省国家税务局负责解释。第五十九条 本规程自发布之日起执行。

特别纳税调整工作流程图

特别纳税调整调查流程省局领导会审小组省局征科处省局国际处主管税务机关税务事项通知书布置调查任务成立调查小组审批是是否立案风险评估税务检查通知书

（二）接收调查结果立案阶段否正式立案否案件调查税务检查通知书

（一）谈判协商调取账簿资料通知书调查阶段制作结案报告询问通知书审批是是否结案审核特别纳税调查初步调整通知书特别纳税调查调整通知书上报结案特别纳税调查结论通知书反馈结案结果结案阶段接收调查执行结果反馈调查执行情况监控执行 执行阶段关联申报管理流程省局主管国税机关流程编号P1企业确定核查对象通知企业税务检查通知书

（二）配合调查开展调查资料是否完整、准确否，限期改正或处罚更正申报转入立案流程是是否发现避税风险是否发现其他风险是移交相关部门

同期资料管理流程省局主管国税机关流程编号流程编号P2P2企业确定核查名单确定核查名单成立审核小组成立审核小组应准备同期资料的企业名单确定准备同期确定准备同期资料的企业资料的企业通知企业通知企业资料审核资料审核同期资料存档同期资料存档报送同期资料报送同期资料同期资料是同期资料是否形式合格否形式合格否通知企业通知企业限期改正或处罚补充完善后补充完善后重新上报重新上报是否发现是否发现避税风险避税风险是转入立案流程转入立案流程是否发现是否发现其他风险其他风险否移交其他部门移交其他部门

反避税立案流程省局主管国税机关流程编号流程编号P3P3企业总局布置的工作任务指标模型产生的案源国际处分析的案源评估稽查移交的案源关联申报管理的案源同期资料管理的案源案件跟踪管理的案源其他案源审核报告风险评估选择案源并确定调查人员领导审批成立调查小组通知企业税务事项通知书或检查通知书

（二）接受调查提供资料立案审批表领导审批上报总局立案转入调查流程

反避税调查流程省局主管国税机关流程编号流程编号P4P4企业立案流程转入通知主管税务机关结案流程转入通知企业协助调查税务检查通知书

（一）接受调查提供资料转让定价调查资本弱化调查受控外国企业调查一般反避税调查谈判协商转入结案流程

反避税结案流程省局主管国税机关流程编号流程编号P5P5企业调查流程转入是否调整补税转入调查流程否会审结案报告制作结案报告补税，初步调整通知书反馈意见不补税，结论签收文书是，结案审批表领导审批是否有异议领导审批上报总局审核是反馈审核结果否，调整通知书是否修改方案内部审议是反馈审议结果通知企业税务事项通知书签收文书否通知企业调整通知书执行调整决定

跟踪管理流程省局确定跟踪确定跟踪企业名单企业名单流程编号流程编号P6P6主管国税机关企业备案变动情况备案变动情况变动情况变动情况上报备案上报备案利润率利润率是否异常是否异常是案头分析案头分析约谈当事人约谈当事人询问通知书配合调查配合调查转入立案流程转入立案流程否相同和类相同和类似问题似问题是是否存在是否存在避税风险避税风险是否是否自是否自行纠正行纠正是，税务事项通知书自行纠正自行纠正

2.特别纳税调整内容介绍 篇二

2008年实施的《企业所得税法》及《特别纳税调整实施办法》针对纳税人的各种企业所得税避税行为规定了个别反避税措施和一般反避税措施, 所以企业的避税行为往往极其隐蔽, 一般只限于少数企业高管、大股东等知情。由于避税界定具有边界性、模糊性和隐密性, 外界难以确切掌握其存在的线索和证据[1], 但如果从宏观角度整体判断, 企业实施避税操作后的税负通常低于其他未实施避税行为的企业。所以, 有不少国外学者[2,3]尝试以实际所得税率 (Effective Tax Rate, ETR) 这一指标来判断企业对避税的倾向, ETR越低, 表示企业越倾向于采取更多的避税行为。本文将以ETR为主要判断指标研究2008年之后企业的避税趋势是否有所变化?国有控股企业和民营企业在避税倾向上是否还有明显区别?企业所得税法的特别纳税调整措施是否有了一定的反避税作用?

2 文献回顾

Siegfried (1974) 最早定义和计算ETR, 并发现其远低于法定税率[4];Wilkie (1988) 在“税收优惠”假设解释ETR低于法定税率的原因[5];Boudewijn Janssen等 (2005) 研究了荷兰企业所得税实际税负及其变化与公司特征的关系;Grant Richardson等 (2007) 研究了澳大利亚税改法案对公司所得税实际税负的影响。

我国学者王 (1999) 实证研究发现我国深沪上市公司的ETR远低于33%的法定税率[6]; 王延明 (2002) 研究发现法定税率变化对ETR的影响只有其变化幅度的0.502[7];吴联生等 (2007) 研究了税收优惠政策对公司所得税负担的影响以及税收政策的有效性[8]。郑红霞, 韩梅芳 (2008) 对沪深上市公司2002～2005年的数据研究发现, 国有上市公司的ETR明显高于民营控股上市公司, 说明前者采取的是相对比较保守的税收筹划行为, 而后者更倾向于选择积极的税收策略[9]。曹书军, 张婉君 (2008) [11]和许景婷 (2009) [12]考察了上市公司ETR的影响因素 。

3 实证分析

3.1 样本选择

本文选择深圳和上海证券交易所的1120家A 股上市公司2008～2009年的财务数据, 并从样本中剔除有以下情况的上市公司: ①数据有缺失的上市公司148家; ②利润总额小于等于0或所得税额小于0的公司357家; ③享受各种税收优惠, 名义税率低于25%的企业 (含其子公司) 391家;共计224家公司样本, 其中国有控股130家, 民营控股94家。为消除一些数据极端值的影响, 对用于实证研究的连续型变量, 均按1%和99%分位值作了Winsorize处理。

3.2 实际所得税率ETR的计算

企业实际所得税, 是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率, 其计算口径多样[12]。本文在对实际所得税率进行相关分析时, 将其定义为上市公司年度所得税费用 (应交所得税额+递延所得税负债额-递延所得税资产额) 与当期税前利润总额之间的比率, 即ETR=当期所得税费用/当期税前利润总额×100%.

3.3 上市公司ETR的影响因素及其描述性统计分析

(1) 上市公司ETR的影响因素

①企业类型。

首先, 信息不对称会增加企业避税的财务报告成本。国有控股上市公司存在冗长且复杂的委托代理链, 增加了委托人与代理人的信息不对称, 而民营控股上市公司的委托人与代理人之间存在较为直接的信息沟通渠道。其次, 政府作为国有股权的代表, 其特殊身份也决定其具有较弱的避税动机, 而民营上市公司大股东的经济利益与公司绩效紧密相联, 在税收筹划行为上他们往往会更看重税收成本的节约而带来的实实在在的现金流的增加。最后, 从企业经营范围来看, 国有控股上市公司多集中在一些垄断性行业, 盈利能力和经营状况的不同最终导致了国有企业和民营企业承担的实际税负不同。

②所属地区和行业。

新税法建立了以“产业优惠为主, 区域优惠为辅, 兼顾技术进步”的优惠政策, 注重对高新技术、基础设施建设、农业发展及环境保护与节能节水、安全生产等行业给予税收优惠, 同时东部、西部、东北和中部地区都曾经或仍然享受一定的税收优惠。

③企业规模。

关于ETR与企业规模的关系有两种相反的观点:政治成本假说一般认为规模越大的公司在公众中暴露的程度也会越高, 遭受到的税收监管力度也越大, 相应的有效税率较高; 政治力量假说则认为规模越大的公司越有能力操纵市场并获得税收优惠, 从而有效税率较低。

④盈利能力。

关于盈利能力与ETR的关系同样存在两种相反的说法:公司盈利越多, 亏损抵扣数越小, 实际税负可能越高;上市公司盈利能力越强, 其在债务融资决策中破产风险越小, 举债经营的意愿越强, 可能税收筹划的能力和动机也就越大, 从而起到一定的节税效应。本文在此只能假定两者之间存在一定的关系, 而显著与否有待于进一步分析。

⑤资本结构。

企业资本结构的选择就是在负债带来的抵税效应和财务困境成本之中的权衡。负债具有抵税作用和财务杠杆作用, 但负债的不断增加会加大企业面临的财务风险和代理成本, 将抵消负债带来的税收上的好处。本文将以财务杠杆系数代表企业的资本结构。

⑥固定资产密度。

不同的固定资产折旧方法使得企业每个会计期间的摊销金额不同, 相当于免费利用了税收款项的时间价值, 从而影响到企业的有效税负。另外, 企业购置固定资产越多, 则每年可抵扣折旧数额也越大, 起到一定的抵税作用。

⑦第一大股东持股比例。

我国上市公司大股东掏空企业的行为曾经普遍存在, 然而公司管理层的政治意识、政府的征税意愿又可能使得公司管理层积极主动地纳税, 通过增加对地方财政的贡献来换取地方政府对企业发展和个人职位的支持, 所以上述两股力量的竞争也将影响ETR。

⑧长期股权投资。

企业税负因投资地点和投资形式的不同而异, 经营地点的选择需要考虑的主要是税负总体水平以及主要税收优惠政策、产业政策导向、特区因素等可能导致节税的方面。经营形式的选择则主要涉及设立子公司和设立分部的抉择。

(2) ETR及各影响因素的描述性统计分析

①2008～2009年国有和民营企业ETR的分布情况

本文定义的国有控股上市公司是指最终控制人为国有股且持股比例达到30%及以上的上市公司, 民营控股上市公司是指其最终控制人为民营企业。如表1所示, 从两年综合指标来看, 国有企业上市公司的ETR高于民营企业约0.11个百分点, 差异并不大。这也说明了新税法实施后, 国有企业和民营企业实际税负的差异正在逐步缩小。

②2008～2009年区域间ETR的分布情况

表2显示, 由于西部地区仍按规定享受西部大开发地区相关税收优惠, 经济特区仍然处于五年过渡期内, 其平均ETR仍然略低于中部和东部地区, 其他地区ETR的差异并不大。这也说明了新税法的实施起到了一定的作用, 区域因素在税收筹划中的地位也在逐渐下降。

③2008～2009年行业间ETR的分布情况

表3显示, 农林牧渔业、信息技术业、电子、传播文化业、机械设备仪表业实际税负较轻, 房地产业、批发零售业、社会服务业实际税负较高, 这与税改后对农林牧渔业、高新技术产业、基础设施产业的税收优惠政策基本吻合。

3.4 对ETR的回归分析

(1) 回归模型

本文在吴联生、李辰 (2007) 和郑红霞、韩梅芳 (2008) 等建立的回归模型基础上, 考虑增加行业及地区变量, 以分析不同新税制改革对不同行业和地区实际所得税率ETR的影响。在进行散点图分析证实其大致呈现线性关系后, 本文建立以下回归模型:

模型中各变量含义如下: ETR为被解释变量;PRIVATE为解释变量, 其中国有企业赋值为0, 民营企业赋值为1;Var1～Var23为控制变量, 分别表示会计年度、市场化指数、净资产收益率、财务杠杆系数、第一大股东持股比例、固定资产密度、企业规模 (总资产取对数) 、长期股权投资 (取对数) 、上海、中部地区、西部地区、经济特区 (深圳、海南、珠海、汕头、厦门) 、行业B (采矿业) 、行业C (制造业) 、行业D (电力、燃气及水的生产和供应业) 、行业E (建筑业) 、行业F (交通运输、仓储和邮政业) 、行业G (信息、计算机服务和软件业) 、行业H (批发和零售业) 、行业J (金融业) 、行业K (房地产) 、行业L (租赁和商务服务业) 、行业M (科学研究、技术服务和地质勘查业)

(2) 各因素之间相关系数

表4列示了实际所得税率ETR与回归模型中各影响因素的Pearson相关系数。

**: Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed) . *: Correlation is significant at the 0.05 level (2-tailed) .

(3) 分年度回归结果

表5分别报告了以所建立的回归模型按2008年度回归分析、2009年度回归分析, 以及综合两年度数据回归分析的结果。

注: ①括号中报告的为Sig值。②*、**和***分别表示在10%、5%和1%以上显著。

(4) 各因素与ETR回归结果分析

①企业类型与ETR无显著相关关系。

说明税改后, 不论上市公司的最终控制人是国有企业还是民营企业, 其实际税负并不存在较大的差异, 企业类型与ETR的关系并不显著。这一结果与郑红霞等 (2008) 对税改前相关关系的研究结论并不一致。本文对税制改革后上市公司数据的回归分析表明, 一方面新企业所得税法确实在一定程度上消除了所有制性质不同带来的税收后果的差异, 国有企业、民营企业和外资企业逐渐享有公平竞争的税收政策环境;另一方面特别纳税调整实施办法针对以往民营企业更倾向于实施避税行为的管理工作有了一定成效。这是本文的一个重要结论, 说明了企业所得税税制改革的导向作用和特别纳税调整办法的反避税效应。

②区域与行业因素。

区域划分方面, 本文选择了“东部”为区域虚拟变量基准组, 回归结果显示, 除了西部地区ETR显著低于东部地区外, 其余地区的检验结果均不显著。行业划分方面, 本文选择以“农林牧渔业”为行业虚拟变量基准组, 由描述性分析可以看出农林牧渔业基本上是所有行业中最低的。回归结果表明:区域之间ETR的差异程度在所得税税制改革后并不十分明显, 但行业间ETR的差异却十分显著。上述结果与《企业所得税法》“产业优惠为主、区域优惠为辅”的政策相符, 李增福 (2010) [13]的研究也得出了类似结论。新税法除维持西部大开发地区税收优惠之外, 主要对农林牧渔和水利等行业, 能源、交通、邮电等基础产业, 科技进步、环境保护、安全节能节水和自然资源的综合利用等实施税收优惠。在此背景下, 区域间ETR将会逐步趋于一致, 而行业间ETR差异仍会加剧。

③其它影响因素相关性分析。

企业规模、固定资产密度、第一股东持股比例、长期股权投资等因素与ETR无显著相关关系;资本结构、盈利能力与ETR显著负相关。

4 研究结论

本文以税改后2008～2009年224家上市公司为样本进行了描述性统计分析和回归分析, 上述实证研究的结果表明, 2008年税制改革的初步成果已经显现。表现为: ①对企业避税倾向有了一定的遏制作用。对比郑红霞等2005年前民营控股上市公司有较强税收筹划倾向的研究结论, 2008年后国有或民营为最终控制人的上市公司实际所得税税负ETR在统计上没有显著差异, 显示新税制改革及其特别纳税调整措施的出台, 限制了以往常见企业避税方式的应用空间, 尤其对民营和外资企业大规模避税现象有一定限制作用。②对纳税人身份认定的统一, 部分消除了以往不同所有制性质企业税收待遇的差异, 体现在以国有或民营为最终控制人的上市公司实际所得税税负ETR在统计上没有显著差异。③以“产业优惠为主, 区域优惠为辅”的税收优惠政策导向的转变, 将使用资金更多投入国家鼓励发展的行业和地区, 体现在上市公司实际所得税税负ETR在西部地区企业和农林牧渔行业显著低于其他地区和行业。

本文进一步研究的启示:首先, 研究样本中排除了享受各种税收优惠, 名义税率低于25%的上市公司, 而该类公司是上市公司中的重要组成部分, 后续研究准备将15%税率的高科技企业单独作为一个类别进行对照。其次, 对税制改革后企业避税倾向的实证研究中, 因为数据可取得的原因, 只研究了最终控制人为国有控股和民营控股的两类上市公司, 但是从历史经验来看, 我国避税倾向最严重的却是外商投资企业。当前外资控股的上市公司为数极少, 等将来数据更充分后, 从国有控制、民营控股和外资控股三者角度对比分析其实际所得税率ETR的变化趋势以判断其避税倾向, 更能充分说明我国税制改革尤其是反避税的成效。