高级财务会计合并报表

高级财务会计合并报表（11篇）

1.高级财务会计合并报表 篇一

摘要：合并会计报表能够准确的反映出一个公司的财务情况和经营成果，同时它还能够提高会计信息的真实性，保证企业的管理层能够获取更加准确的会计信息、让公司的决策层在制定经济策略时有一定的参考依据，政府部门也能够更加直观的了解到公司的运营情况，为公司内部的考核及资产的管理提供了可靠的依据。

但是目前的合并会计报表还无法全面的提供相关信息，企业应该充分重视这个问题，并实施相应的解决措施。

关键词：合并会计报表;会计信息;质量;真实性

前言

目前，我国大多数公司的会计信息质量普遍不高，存在较为严重的失真现象，市场秩序被打乱，不利于市场的正常运作。

有些公司会采取一些不合理的手段对会计报表进行修改，转移亏损、虚增利润的现象严重。

由于会计信息出现不对称，导致监管工作的难度增加，为了杜绝弄虚作假的现象，真实的反映公司的财务信息，在《企业会计准则》中制定了关于合并会计报表的编制方法。

一、会计信息质量的重要性

信息质量即使用者接收到的数据信息能够满足其需求。

会计信息的使用者主要包括：投资者、债权人、政府以及监督等管理部门。

2.高级财务会计合并报表 篇二

一、认识合并会计报表的概念及作用

由于企业集团化的发展, 为企业集团的财务管理带来一定的负担, 简单的财务统计已无法实现对企业集团的经济运行状况进行有效的反映, 为此, 通过对各子公司的财务经济状况进行有效的合并, 使其能够实现对整个企业集团的资产负债表、利润表、以及现金流量表的直观显示。合并会计报表的出现, 为企业集团的所有者提供了全面的有效的财务信息指标。

合并会计报表在企业集团财务管理中的引用, 为企业集团的管理者提供了有效的掌握各从属企业的财务经营信息和报表信息的途径, 对于提高整个集团公司的经营效率, 做出合理的经营决策提供了有力的参考依据, 同时, 合并会计报表也为各公司在整个企业集团的权益进行了明细的划分, 使其能够综合反映企业集团的盈利能力、偿债能力等信息。

二、基于合并会计报表的理论依据

(一) 关于实体型理论的阐述

基于实体型的合并会计报表是建立在母公司与子公司控制与被控制的关系上的, 而不是仅仅对所拥有的资产进行控制, 对母子公司在对企业的经营及财务状况做出相应决策时, 所需要合并的会计报表反映的是所有股东权益的报表体系, 在实际的企业财务报表合并时, 其合并的范围及指标要以企业集团的能否控制为依据。

(二) 基于母公司的合并依据

基于母公司的会计报表的合并则体现的是母公司的股东需求, 从而反映了母公司作为债权人所需要控制的资源, 在编制的合并资产负债表中, 显示的是母公司股东的权益, 而排除了相应子公司的一些股东权益, 其合并的净利润表也是对母公司权益的体现。

(三) 基于所有权理论下的合并依据

以所有权为基础的母子公司之间的关系是拥有与被拥有, 所以在编制合并会计报表时, 主要是为了满足母公司股东权益的需求, 相应的一些子公司的少数股东将被排除在外。在所有权理论下编制的合并会计报表中, 企业集团所合并的资产负债及当期损益表, 都是按照股权比例的要求进行合并, 对其非全资子公司的会计报表的合并, 需要通过比例法来进行合并, 即依据持股比例来确定。

三、合并会计报表的一般流程

(一) 合并前期的准备工作

编制合并会计报表由于涉及到多家企业及其财务和经营状况, 因此, 必须在编制合并报表前准备相应的财务数据资料。一是要对会计报表的决算日程和会计期间进行统一划定, 各子公司必须通过相同会计期间的财务报表才能纳入整个公司的合并会计报表中。二是要对各母子公司的会计政策进行统一, 即采用统一格式的对会计信息进行报送的报表, 唯有此才能实现对各项财务数据的累计。三是要对母子公司由最初的投资比例法调整为权益比例法, 即对总公司合并报表进行抵消前, 需要对子公司的投资比例转成权益比例。四是对子公司以外币形式表示的会计报表需要折算成统一的、所在国或地区所需要的货币作为记账本位币, 即按照母公司的记账本位币折算子公司的会计报表, 以实现统一。

(二) 编制统一的合并会计报表底稿

建立统一的工作底稿有助于资产负债表和利润表的相互平衡, 通常在编制时按照先编制资产负债表, 后编制利润表的形式依次编制, 对于多个子公司, 需要将各子公司的会计报表单列出来, 以便于对各财务项目进行抵消。

(三) 调整分录和抵消相应分录

由于在企业集团内部存在财务信息相互抵消的情况, 为此, 在编制合并会计报表工作底稿时, 要对相应的分录进行调整, 以便于在其企业集团内部发生交易时进行相互抵消。在当前的抵消项目中主要有权益性资本项目与子公司所有者的权益项目, 内部存货项目, 固定资产项目, 内部债权债务项目, 递延所得税项目等, 通过对这些项目进行相互抵消处理, 以实现对合并会计报表对企业集团财务信息状况的真实反映。

(四) 对各类财务报表项目进行合并计算

在对合并财务报表进行分类分项计算时, 需要从以下几个方面着手。比如对于资产类项目、成本类项目和利润类项目, 在合并时需要根据相应金额加上抵消分录中的借方额, 减去抵消分录中的贷方额;在合并负债项目, 收入类项目时, 需要各项目额减去抵消分录中的借方额, 再加上抵消分录中的贷方额;在对于调整合并底稿中的分录和抵消分录项目时, 需要根据财务报表项目而不是会计科目来定。

(五) 填列相应会计项目完善合并报表

结合合并工作底稿中的各会计项目, 通过计算来实现对资产、负债、以及所有者权益、现金流量等会计报表的合并, 填列相应项目完成合并财务会计报表工作。

四、在编制合并会计报表过程中存在的问题

在企业集团编制合并会计报表过程中, 还存在一些问题需要加以注意, 主要表现在以下几个方面。

(一) 在合并会计报表时还存在一定的局限性

在企业集团进行会计报表合并时, 总的合并会计报表中虽然反映了企业集团的经营状况等财务信息, 但对于企业所在行业及地区性的差异等问题却掩盖了, 特别是有些企业集团涉及到多个行业, 其经营范围和业务性质都是不同的, 而合并会计报表所反映的会计信息不能够直接清晰的一一展示, 所以, 在合并会计报表中, 有些数据难以理解, 也就是说合并会计报表还存在一定的误导性。

(二) 在编制合并会计报表过程中还存在一定的问题

1. 企业间的内部交易中对利润无法进行有效的确认

根据我国合并会计报表的编制要求, 对于企业内部发生的交易其利润不予计算, 然而在实际的合并报表中, 如果子公司作为母公司的非全资子公司, 其在内部交易的过程中, 就会对部分少数股东的权益进行抵消掉, 而无法实现对少数股东利益的有效确认。

2. 对于子公司内部盈余的抵消和冲回

对于母公司与子公司之间的权益性资本投资进行相互抵消时, 需要对抵消的子公司的盈余公积金进行冲回, 而在合并会计报表过程中, 我国的公司法却将盈余公积金作为企业的净利润来计提, 为此, 从理论上讲, 合并会计报表所反映的提取额主要是母公司的自身利润, 而不是子公司的利润情况。

3. 简单权益法缺乏对企业集团的横向平衡关系的影响

在国际上的合并会计报表编制中通常采用的是复杂权益法, 而我国采取的却是简单权益法。在复杂权益法下, 合并会计报表时, 不仅需要先对母公司的投资收益进行单独的计提, 还需要从子公司的利润中减去子公司所取得的投资净资产账面差额, 对于母公司转移的固定资产等项目未实现利润时, 需要进行调整, 因此, 复杂权益法下的合并会计报表不仅存在企业间的横向平衡关系, 还存在纵向平衡关系。母公司在合并利润时, 母公司所有者权益的数量与合并后的所有者的权益数量一致, 而我国采用的简单权益法下的合并会计报表编制方法, 由于只对企业间的纵向平衡关系进行了反映, 而无法实现对横向平衡关系的有效反映。

为此, 在进行合并会计报表编制工作时, 从企业集团的实际需要出发, 对其反映的会计信息进行相应的调整, 以促进合并会计报表的有效性和准确性。

注:比例值范围=在某一上市公司所有子公司中主营业务与母公司一致的子公司数量/该上市公司的子公司数量;2007、2008、2009各年度表中数字代表主营业务与母公司主营业业务一致的、在子标题栏所列比例段 (代表年度) 内上市公司数量

五、以某企业集团为例来分析合并会计报表的财务状况

随着国际间企业间的合并重组热潮的推动, 越来越多的企业集团已成长为跨国型的集团化企业, 现以某A企业集团为例, 其作为国有独资企业, 随着在海内外的资产重组, 已发展成拥有207子公司, 有员工10万余人, 分别从事科研、生产、建设、对外贸易、及进出口等业务。我们从其合并会计报表表1中, 来分析其财务状况等信息。

从表1可知, 对于上市公司母、子公司的主营业务一致性进行合并, 从其比例分布来讲是比较均匀的, 但在接近50%处则表示相对集中。比如, 当比例值处于 (25%, 50%) 和 (50%, 75%) 时, 表明上市公司的三年总数分别为48家和36家。而当比例值超过50% (36+19+38) 或不超过50% (26+18+48) 时, 上市公司三年总数分别为93家和92家, 两者基本相等。由此可以看出, 在上市公司中, 对于母、子公司在其主营业务的一致性的对比中, 比例值并不高。而对于大多数上市公司来说, 其经营范围及内容都比较多, 为此, 在今天的市场竞争激烈的社会经济发展大潮中, 对于不同行业间、不同经济环境下的投资者来说, 要想获取有价值的上市公司的财务经营信息, 必须借助于合并会计报表中的数据加以分析, 并从其经营的行业特色、地域经济情况等信息进行全面的预判和评估。

通过进行编制合并会计报表, 可以得到企业集团的整体的经营发展状况和财务信息, 由于在编制报表的过程中, 对其局限性的影响, 使得财务分析的数据不能够完全揭示该集团公司的实际经营状况, 主要有以下几个问题。一是对其集团的总营业收入与财务上统计出的数据差额比较大, 其主要原因是内部企业之间的关联交易所致, 使其会计报表中的收入与成本等项目出现抵消;二是对合并会计报表所反映的企业流动资金和偿债能力进行分析, 其数据结果难以与实际的企业的经营状况相一致, 比如对应收账款的周转次数进行分析, 周转次数越高, 其收账速度也越快, 对资金的流动性也越大, 相应的偿债能力也就越强。同时, 对于库存周转率来说, 周转速度越快, 说明对资产的利用率也越大, 相应的对资金的占有水平就会较低。

六、对合并会计报表编制的建议

(一) 加强对合并会计报表适用性的认识

合理分析企业集团的经营管理状况, 从其自身出发选择合适的合并会计报表范围和策略, 比如在《股份有限公司会计制度》中, 母公司通常采用权益法来制表, 而母公司与企业集团由于是两个独立的会计主体, 在对合并会计报表中的底稿摊销时, 并不计入母、子公司, 所以不存在重复性问题。为此, 必须按照相关规定来确保对企业财务状况信息的全面、真实反映。

(二) 提高企业会计人员的专业素质

会计人员的专业素质水平对企业集团财务会计信息的准确性具有重要的影响, 为此, 加强对会计人员的专业能力的培训, 使得会计人员能够从专业的角度跟上发展变化的速度, 同时, 加强对会计人员的职业道德教育, 通过相应的岗位职责培训, 使其能够树立对工作的责任心, 并促进自身积极主动的为企业的财务工作尽职尽责。

(三) 对合并会计报表的指标体系进行分类

对于大型企业集团, 在制定合并会计报表过程中, 要根据企业的发展需要灵活制定相应的会计指标体系, 以满足科学、实用、合理的对企业财务信息的汇总, 适应企业集团发展的需要。同时, 对于反映企业集团财务状况的相应指标要予以披露, 而有些企业集团则疏于此, 对于投资者来说, 更希望从其合并会计报表中来分析出其多元化经营中的利润率, 也需要政府给予相应的规定, 以真正保护到投资者的权益。

(四) 合并报表的同一控制和非同一控制的会计处理需加强

1. 同一控制下的企业账表合并处理方法

在同一控制下的企业合并时, 对合并报表的计量通常采用账面价值来计算, 在我国当前的企业合并过程中, 由于合并方与被合并方并不是完全自愿的来参与交易, 也没有通过讨价还价的方式, 因此对公允价值的体现不够。为此, 基于账面价值来实施会计合并报表, 能够有效的避免利润上的操纵问题。在同一控制下进行会计处理的方法是权益法, 其实施步骤如下。首先是对合并成本的计算和确认, 按照合并日对合并方取得的资产和负债进行账目价值计量, 比如当合并方的取得的净资产账目价值与支付的账面价值产生的差额需要调整为资本公积, 当资本公积不够冲减时, 需要调整为盈余公积与未分配利润。其次是对合并费用的计算, 在处理合并报表过程中, 对发生的各项费用进行统计, 比如相关的审计费、评估费用等, 对支出费用要计入当期损益, 而对于发行债券等的手续费, 应当计入发行债券的初始值里, 而对于发行的权益性证券的手续费, 则应该冲抵权益性证券的溢价收入, 如果不足冲减的, 则计入留存收益。最后是实现对合并报表的编制工作, 比如对合并资产负债表的编制时, 要对母公司与子公司的资产和负债, 按照账目价值来计量, 对于合并利润表时, 要对合并期内的所有的收支和利润进行计量, 对于合并前的净利润应该单列出来。对于现金流量表的合并, 应该对各子公司在合并期内的所有现金进行计量。

2. 非同一控制下的企业账表合并处理方法

由于非同一控制下的企业在账表合并时, 大多数企业都是出于自愿的原则, 在交易过程中都会从自身的利益来讨价还价, 也就是说其公允价值受到双方的认可, 因此, 在进行会计账表合并工作时, 通常采用以公允价值为基础的合计计量。在非同一控制下企业进行账表合并时采用的是购买法, 其步骤方法如下。首先是对合并成本的确定, 以购买形式来实施的企业合并中的成本主要是合并方所支付的所有资产、负债, 以及公允价值计量, 在实际计算过程中, 根据不同的交易方式来区别对待, 对于一次性完成的企业合并, 其成本主要是从购买日开始所承担的所有的资产、发生的负债, 以及相应的权益性证券的公允价值, 而对于分步实施的企业合并, 合并成本在计量时是按照购买方对已经购得的股本在交易日时的公允价值, 以及支付的其他对价的公允价值之和, 而对于可能的未来事项有提前约定的, 如果对合并成本的影响能够用来计量的, 也应该计入合并成本中。其次是对合并差额的处理, 在对合并差额进行计算时, 需要针对不同的情况来定, 对于在购买方已经持有的被购买方的资产或投资时, 当企业合并时, 其产生的公允价值与账面价值之间的差额, 以及因企业合并而放弃的各类公允价值与账面价值之间的差额, 要计入当期的损益里, 而在企业合并时, 对购买方合并成本大于被购买方的可辨认净资产的差额部分, 将确认为企业商誉, 而对于购买方的合并成本小于被购买方可辨认的净资产的公允价值的差额, 则应该进行相应的资产、负债等复核工作, 如果复核后仍然小于被购买方的净资产份额, 则计入当期损益。再次是对合并费用的处理, 则主要是对各类企业合并中发生的直接费用, 以及权益性证券的溢价收入等进行冲减留存收益。最后是合并报表的编制, 通过对子母公司的关系, 来进行从购买日起的资产负债表、现金流量表的列示, 对其中的合并成本之间的差额要分类对待, 如商誉或当期损益都要列示清楚。

(五) 非上市公司购买上市公司股权实现间接的会计处理

1. 非上市公司购买上市公司的股权, 未形成反向购买时, 在会计报表合并时要遵守《企业会计准则第20号--企业合并》的规定执行, 交易发生时, 上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 上市公司在编制合并产物报表时, 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理, 不得确认商誉或计入当期损益。交易发生时, 上市公司保留的资产负债构成业务的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉或计入当期损益。

2. 对于非上市公司取得了上市公司的控制权, 并构成反向购买的, 要区别对待, 一是对于交易发生时, 上市公司无资产负债或仅有现金等不够成资产或负债的, 按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 的规定执行;而对于上市公司的资产或负债构成业务时, 要按照《企业会计准则第20号――企业合并》来执行。

摘要：随着企业集团化进程的不断加大, 各从属企业与集团之间的财务会计信息需要通过会计报表的合并来实现对整个集团的经营状况的直观显示, 为此, 财务部门作为会计报表合并工作的主要承担者, 需要从企业集团财务管理实际出发, 按照相应的管理要求进行合并, 从而最大化的反映企业的财务状况和现金流量情况。

关键词：企业,集团化,财务,合并报表,问题,策略

参考文献

[1].于梦, 于亦铭.合并会计报表案例解析及思考[C].中国会计学会高等工科院校分会第十八届学术年会论文集, 2011.

[2].张静, 李晓燕.合并财务报表编制研究——虚拟权益法调整[C].2010年度中国总会计师优秀论文选, 2011.

3.试析合并会计报表合并范围的问题 篇三

关键词：合并会计报表；合并范围

合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。

一、界定合并范围的相关标准

1.遵循的数量标准

首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。(2)乘法原则。在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。

2.遵循的质量标准

母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利；而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。

3.实体标准

虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

二、不需要纳入到合并范围当中的子公司条件

对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。

三、目前确定合并范围所遵循的标准

1.控制权标准

一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位；(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位；(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权；(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。

2.明确判断所遵循的一般标准

在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数；母公司没有权利再进行控制的子公司；母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。

四、结语

总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则[S].2003.

4.高级财务会计合并报表 篇四

为了保证集团公司内部各个成员单位对并表关联往来和关联交易及时和准确的确认、计量和披露，集团公司必须依据国家相关法律法规及企业会计准则的有关规定，结合内部管理实际，制定完备的内部管理制度和会计核算制度，包括集团公司内部关联方信息披露制度、合并报表关联往来和关联交易确认和计量制度、合并报表关联往来和关联交易的披露制度、合并报表关联往来和关联交易的合并抵消等制度。集团公司内部关联方信息披露和各专业核算制度设计的科学合理与否，决定着集团公司各级次合并会计报表的效率和信息质量。一套科学合理的集团公司内部关联方关系的管理制度，应当有助于提高集团公司合并会计报表的效率和信息质量。并表关联往来和关联交易的会计确认和计量 合并财务报表关联方关系确定后，就要对一个特定的会计主体与各个合并财务报表关联方之间的关联往来和关联交易，依据集团公司财务会计制度等规定的会计计量和确认方法进行会计确认和计量。特定会计主体在编制会计记账凭证、登记会计账簿时，应当严格依据集团公司会计核算制度等规定，对各个级次各单位的并表关联往来和关联交易进行准确记录。在日常的会计业务核算的处理中，对于其与各个并表关联方之间的关联往来和关联交易业务，在业务发生时，应及时和准确地分别加以确认和记录。各个会计核算主体对各个级次的关联往来和关联交易金额的及时和准确的确认和计量，是准确披露合并会计报表各级次关联方信息的基本环节。这一环节涉及的会计人员等专业核算人员众多，为了确保合并会计报表各个级次的关联往来和关联交易金额确认和计量的准确性，集团公司各单位会计核算人员等专业核算人员必须熟练掌握集团公司会计核算制度和专业核算制度对各个级次的并表关联往来和关联交易金额确认和计量的相关规定，严格按规定的确认和计量方法，对本单位与各个级次的各单位之间的关联往来和关联交易金额加以确认和计量。因此，会计和各相关专业的确认和计量，是正确处理并表关联方关系信息的关键环节。并表关联方、关联往来和关联交易的内部报表 在集团公司内部会计报表体系中，应当分别关联方级次编制有关集团公司内部关联收入、收益、成本、费用、资金调度及其由此形成的债权债务往来的内容及其金额等信息的内部报表。各级企业应当区别并表关联级次准确编制反映并表关联方往来和交易的综合报表及分项报表。包括：并表关联方往来和交易情况表、主营业务明细表、其他业务明细表、营业外收入明细表、各种债权债务变动情况明细表、各类资产变动情况表等相关内部报表。在集团公司内部反映存货收入、发出的相关报表中，应当反映特定核算主体与各个关联级次的关联交易数量。以便为各级编制合并会计报表的母公司提供相关内部信息。集团公司内部报表对内部关联方关系、关联交易和关联往来反映的充分性和适当性，影响集团公司内部各级母公司对并表关联方、往来和交易的披露质量。反映集团公司内部并表关联方关系、关联交易和关联往来的适当的报表数量，充分的报表项目信息，有助于集团公司内部各级母公司准确性和及时性地合并会计报表。并表关联方、往来和交易的披露 并表关联方的披露。不定期披露关联方变动情况的相关信息。包括通过内外部媒体及时披露集团公司内外部企业(资源)重组、整合、分裂的信息;设立、注销(撤销)子公司的信息;子公司级次变动的信息等。使集团公司各成员企业及时掌握成员单位的动态情况。定期披露集团成员总体分布信息，关联往来和关联交易信息。一般应于每年终了时，以集团公司文件的形式在集团公司范围内披露纳入本集团公司财务报表合并范围的各级企业名录，使集团公司各成员企业掌握成员单位的总体分布情况。按照企业会计准则的要求，在相关会计报表附注中，除披露纳入合并范围的各级企业名录外，还应披露合并范围内各级企业注册资本、出资比例，纳入合并范围企业的增加变动等情况。在集团内部会计报表中定期披露并表关联往来和交易信息。集团公司内部各单位对并表关联方关系的披露，是各级母公司关联信息披露的基础。各单位对并表关联方关系及其交易和往来信息披露的准确、及时和适当与否，影响着集团公司内部各级母公司信息披露的质量。并表关联往来和关联交易的合并抵销 集团公司内部各级母公司，对于纳入合并范围内的子公司之间、母子公司之间的关联往来和关联交易，在编制各级合并会计报表时，应按规定进行抵消。对于第三级次内部关联交易和关联往来，应当在第三级次的母公司编制合并会计报表时予以抵销。对于第二级次内部的关联交易和关联往来，应当在第二级次的母公司编制合并会计报表时予以抵销。对于第一级次内部的关联交易和关联往来，只有在第一级次的母公司编制合并会计报表时方能得到抵销。同一企业内部的非独立法人之间的内部交易和往来，应当在母公司汇总报表时予以抵消，不应纳入合并会计报表抵消的范围。关联方关系依一定条件相互转化 集团内部并表关联方关系处于不断的发展和变化之中。随着集团公司内外部企业重组、整合、分离，设立、注销(撤销)子公司，子公司级次变动等。使得集团公司内部各成员企业的级次、性质等处于不断的变化之中。由于以上事项之一的出现，集团内部关联方关系必然发生局部、较大范围或大范围的变化。例如集团公司为减少投资级次，宣布撤销一个二级子公司，那么该二级子公司原来投资的子公司的级次就上升为二级子公司。如果被撤销的子公司具有分支机构，这些分支机构继续保留，那么，子公司的分支机构就上升为集团公司的分支机构;如果集团公司为了加强对重要的三级子公司的控制，通过购买或资产置换等方式将某个重要的三级子公司升级为二级子公司，以便直接对该子公司实施控制，该子公司就会升级为二级子公司;属于国有企业的集团公司，如果国资委按照行业整合的原则，将原属于甲集团公司的子公司划转给乙集团公司，甲集团公司失去对该子公司的控制权，甲集团公司内部对该子公司的关联关系将不复存在。乙集团公司内部将新增加对该子公司的关联关系，等等。集团公司内部关联方关系依一定条件相互转化，当转化的条件出现时，集团公司内部关联方关系就会发生变化。因此，集团公司应当及时在集团范围内公布成员企业变化的相关信息，以便于集团成员及时掌握成员单位的动态情况，及时调整关联方关系，准确核算并表关联往来和关联交易。集团公司内部并表关联关系的界定、制度设计、会计确认与计量、关联方往来及其交易的披露、关联方关系的动态调整是一个有机联系的整体，是集团公司管理系统中的一个子系统。集团内部各级管理人员充分认识内部关联关系的整体性和系统性，是对集团内部关联方关系实施动态管理的重要前提。总结：集团公司合并财务报表关联方关系到这里就全部结束了。

5.合并会计报表对财务管理的影响 篇五

1.合并会计报表对母公司利润分配的影响。根据《企业会计准则-投资》的规定，母公司对被投资单位的投资占该单位有表决权的资本总额的20%或20%以上时，均要对长期股权投资采用权益法核算。在子公司当年净资产增加的情况下，母公司账面反映的投资收益为按照持股比例折算的子公司当年净资产的增加数。由于权益法核算的投资收益并不是子公司实际分配的现金红利，投资收益的实现与实际流人的现金数额在时间上是不相吻合的，这会导致母公司在进行利润分配时，不能按照母公司账面实现的利润进行利润分配，不能给母公司的股东带来有效的资金回报。不仅如此，在子公司当年不分配股利的情况下，还可能造成母公司账面利润很高而货币资金短缺的现象，给母公司的现金流量管理带来了不利影响。相反在子公司当年亏损的情况下，按权益法核算的投资亏损抵减了母公司当年实现的利润，在母公司的账面上会形成一定的资金沉淀。

2.合并会计报表对所得税调整以及集中缴税政策的影响。按照税法规定，企业应对子公司分回的股利按照母、子公司税率差额补缴所得税。在权益法核算的情况下，母公司账面反映的投资收益是子公司当年实现的全部收益。为清算所得税，企业必须详细区分实际分回的股利和按权益法核算的投资收益，这可能会给企业所得税的计算带来一定难度，尤其是在于公司当年亏损的情况下，对投资亏损的确认更是如此。根据国家税务总局的规定，目前国内有相当一部分大型企业集团享有集中缴税的优惠政策。但在集中缴税时，企业集团不能采用合并口径实现的利润进行盈亏相抵，更不能按照合并口径进行纳税项目的调整，使集中缴税的优惠政策不能落到实处。

3.合并会计报表对工效挂钩企业的影响。目前，我国企业工资总额的确定主要有工效挂钩和计税工资两种方式。工效挂钩是我国劳动部门确定工资总额的主要形式，它是将企业的工资总额与企业实现的利税和产值挂钩，按照利税总额和产值完成的情况计提当年工资基数。企业在编报合并会计报表的情况下，企业实现的利税总额为母、子公司共同实现的利税总额，税金总额反映的也是母、子公司共同实现的税金总额。由于合并会计报表口径与工效挂钩口径的不一致性，给劳动和财政部门在确定企业利税总额时带来了一定的难度，使得会计报表所反映的工资费用、工资节余没有统一的口径。

4.合并会计报表对企业效绩和经营者考核的影响。根据合并会计报表的编制要求，母公司对某些子公司持股比例虽然能够达到20%，但并不能对其施加重大影响或实施控制的情况下，子公司净资产的变化与母公司虽然没有必然的联系，但子公司净资产的变化却会使母公司的损益产生重要变化，这就对母公司的效绩考核，尤其是对母公司经营者的考核带来重大影响。在子公司当年盈利的情况下，就夸大了母公司经营者的经营业绩;反之，如果子公司当年效益不佳甚至存在亏损，则在一定程度上会降低母公司经营者的经营业绩。

6.谈合并财务报表新会计准则的特点 篇六

财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（下称新准则），将于2007年1月在上市公司实施。

一、合并财务报表概念的变化

新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

（一）新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。

（二）将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围

体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对

于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

（三）关于合并范围的具体规定

1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。

2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资。单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即：

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

（4）被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

4.母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：

（1）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

（2）已宣告破产的子公司；

（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

（4）母公司不再控制的子公司；

（5）联合控制主体；

（6）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

三、取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

四、合并财务报表的种类

在《暂行规定》中，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分；而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

五、少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出：子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

六、合并财务报表的基本合并程序

1.母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2.母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。

3.合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：

（1）子公司相应期间的财务报表；

（2）子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；

（3）子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；

（4）与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；

（5）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

（6）编制合并财务报表所需要的其他资料。

七、合并财务报表的披露

合并财务报表附注中应当披露以下信息：

1.子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；

2.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；

3.本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；

4.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

5.合并价差金额内容的说明；

7.合并会计报表问题研究 篇七

合并会计报表最早在美国出现, 而随着二战后公司制度的逐渐完善以及跨国公司的迅猛发展, 企业的管理层和财务人员逐渐意识到合并会计报表的重要性。反观我国, 在1978年改革开放后也经历了这样的公司制改革浪潮。企业集团合并会计报表的编制范围如何确定?企业集团究竟需要做出怎样的合并会计报表?这些都直接影响到会计信息的真实性和完整性。怎样规范合并会计报表的编制, 对于我国会计制度和国际惯例接轨有着十分重要的意义, 这同时也影响着我国现代企业制度健全的进度。

二、合并会计报表存在的问题

(一) 合并价差存在问题

“合并价差”指的是企业在合并过程中的母公司的投资成本超过它所拥有的子公司净资产的账面价值的差额。“合并价差”属于“长期股权投资”的调整项目, 它会被单独列示在合并的资产负债表中而不必分摊到资产和负债的项目。虽然这种做法处理简便且操作性比较强、便于财务人员上手操作, 但这种方法也存在着很多问题, 例如我国规定合并价差包括合并商誉、股权投资差额以及内部应付债券等等, 这种合并价差令人难以理解, 从而会影响我国企业去扩展国外业务。其次, 《投资》准则规定股权的投资差额要按照一定的期限进行摊销并计入损益, 但现行的会计制度并未要求合并会计报表中进行合并价差的摊销, 这样会导致合并的净利润与母公司净利润产生差异, 但不进行合并价差的调整又会与合并商誉的国际惯例产生矛盾。最后, 合并价差会使短期偿债能力指标 (如速动比率、流动比率) 产生扭曲, 从而使单个企业的财务状况不够明晰。

(二) 关联企业间交易抵消存在问题

不同的国家对关联交易有着不同的处理方式, 在我国现行的制度下, 如果交易价格不能被认定为公允的, 那么显失公允的那部分交易价格不能被确认成当期利润。此外, 如果关联方都属于同一个集团所有, 那它们之间的交易在进行合并会计报表的编制时, 要进行抵销会计分录的编制, 并将交易所确认的损益和关联交易产生的资本公积进行抵销。而在编制程序上, 合并的工作底稿不分具体的报表, 但是抵消分录却需要分析每一个报表, 这会造成工作程序上的冲突, 导致工作过于繁琐、细节易遗漏, 同时也会导致阅读合并会计报表时的理解障碍。

(三) 合并抵消存在问题

首先, 我国相关法律有关内部存货交易的规定为:“存货项目中内部销售所产生的为实现内部销售利润的数额, 应当予以抵消, 并在抵销后的数额上列示。”这说明目前我国并未区别开企业间的逆顺流问题。但是否区分逆顺流涉及到合并会计报表中“少数股东权益”等科目出现不同的数额。其次, 对内部交易事项进行抵消时, 往往是将各合并个体的所得税进行简单的加总, 这会出现不准确的净损益, 使企业的利润和所得税产生不相配比的结果。最后, 企业集团的合并抵消在现有制度下并不能体现出企业内部经济事项的实质, 例如, 在现行制度下并没有对无形资产、内部转移的应收债权及债务等等进行抵消的规定;在进行抵消时并不考虑存货成本, 而只是进行内部销售利润的抵消, 但其实真正的计提存货跌价准备的基础还存在其中, 这就缺乏了客观性和真实性的原则。

(四) 合并范围存在问题

我国在企业集团合并报表的范围上有一项规定:如果这一企业集团的一个子公司的资产总额、当期净利润和销售收入总额这三项指标都符合10%的条件时, 就可以将这一子公司忽略不计。但如果某一母公司持有50%以上的权益资本, 但子公司却满足各项指标都低于10%, 那子公司这一很重要的部分就被错误的摒弃掉了。其次, 我国对企业合并会计报表的标准还不健全, 处在探索的阶段, 将合并的质量和数量放在一起进行考评, 这就将其混为一谈, 例如, 规定未超过半数持股比例的被投资企业用质量而非数量标准进行衡量, 但在现实的实践中, 往往会出现即使持股比例已经超过50%, 但投资的企业并未控制住这些企业, 这种情况该如何处理值得商榷。

三、改进合并会计报表的措施

(一) 关于合并价差的会计处理改进

正确的合并价差的摊销应该是“冲减合并价差”和“增加或减少当年的合并损益”齐头并进, 同时要对合并价差具体问题具体分析, 采取不同的方式进行摊销。但总体而言, 要在考虑到本国国情的情况下逐步向国际准则接轨。首先, 我国在制订新准则的时候应该逐步取消合并价差转而确认企业的合并商誉, 但这一转变需要慢慢推进, 可现在我国的某些上市公司上进行试点研究。其次, 如上文所说, 具体问题具体分析, 当进行合并会计报表的编制时, 发现资产等出现增减值的情况时, 要聘用资产评估师进行评估;转而进行商誉的确认时, 就要采取分期进行摊销, 这样会使合并会计报表中抵消分录的商誉项目和母公司“长期股权投资-股权投资差额”的账户的金额相一致。同时, 也要进行合并价差的重新分类、逐步限制权益结合法的使用频率。

(二) 关联方之间交易的抵消处理及改进措施

关联方交易在上市的集团公司中尤为常见, 如果关联交易的计量不遵从客观性和真实性的原则, 那么就有失公允, 进而会影响到利益相关者的权益问题。首先要根据关联方之间交易的具体情况具体对待, 若关联企业是进行商品间的销售时, 就要将非关联方的加权平均售价作为标准计量关联企业的确认收入, 当出现交易价格超出收入时, 多出的部分就可计入资本公积, 但编制合并报表时就要将计入资本公积的这部分进行合理的抵消。关联方之间进行资产和债券、债务的交易时同样要以此进行相关的处理。总之, 对于关联方之间交易的抵消处理要首先明晰交易的形式, 从而可以使抵消分录逐渐简化而合理。

(三) 合并抵消与合并范围的处理及改进方式

首先, 在进行抵消分录的编制时, 应当按照经济业务的实质进行区别对待, 从而使抵消分录更加明晰合理。而针对顺逆流交易的处理时, 可采取如下方式:顺流交易的未实现利润由母公司承担并抵消, 而逆流交易产的未分类利润可根据相关比例在母公司与少数股权之间进行分摊, 这样能更加准确的反映企业业务经营的情况, 从而有利于集团业务的决策与管理。其次, 关于企业集团合并范围的问题, 有关部门要根据实质重于形式的原则进行10%规定的有关优化, 不应该一味的使用数量标准, 质量标准更有助于我们进行控制权的理解和应用。此外, 在进行合并会计报表的编制时, 应当规范对间接拥有权益性资本的计算, 防止出现合并范围的杂乱情况。

四、结语

合并会计报表是我国会计研究相对较难的问题, 而且其在实务操作中也有十分重要的作用。随着全球化的逐步推进, 我国关于会计方向的政策制订一定会逐渐优化, 从而跟国际准则接轨。我国的企业也会从中受益、更好地走向世界舞台。

摘要：随着我国市场经济体制的逐步完善和企业经营制度的深入改革, 规模化和多元化经营成为当今企业主流的发展战略, 资本市场上也出现了越来越多的集团化企业。而根据国家相关的规定, 集团化企业需要编制合并财务报表来综合反映其财务状况和经营成果。随着国内会计制度逐渐跟上全球会计的步伐, 也出现了不少会计趋同过程中的摩擦。对此, 笔者将先介绍合并会计报表的相关理论, 并提出合并报表的相关问题, 最后分析问题的成因并给出相应的解决方案。

关键词：合并会计报表,合并范围,合并价差

参考文献

[1]张祥辉.合并理论在我国合并会计报表中的应用研究[J].经营管理者, 2013, (8) .

8.初探合并报表的会计处理方法 篇八

[关键词] 企业合并购买法权益结合法合并报表

20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题，尤其对合并会计报表理论与实务发展的有巨大推动。

一、购买法与权益结合法的涵义及特点比较

购买法是将企业合并视为一个企业个体取得其他参与合并的企业的净资产的一项交易行为。该法采用与处理普通购买资产相同的原则，处理被合并企业。母公司按照其支出的总成本来记录其购买成本，被购买企业的资产按购买日的公允价值进行重估入帐，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。这种方法将企业的合并看成是独立主体之间的交换业务，其主要特点如下:第一，实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和应承担的债务，取得被并企业的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定。第二，合并成本超过所取得净资产公允价值的差额，记为商誉。第三，实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但又包括合并日后被并企业所实现的收益。

权益结合法，反映了权益合并的业务实质，与购买法相反。该法主要适用于规模相当、生产经营活动处于相同行业的两个或两个以上企业间的合并。主要特点如下:第一，没有产生新的计价基础，参与合并企业的净资产均按账面价值计价。第二，参与合并公司的留存利润，按原已形成的资本结构被合并反映在施并公司账上或者合并财务报表上。第三，不论合并发生在什么时候，施并公司的损益表所反映的净收益也都包括了被并公司全年的净收益。

二、购买法与权益结合法的理论依据

就具体一桩合并业务而言，这两种方法是相互排斥的，不可能任意使用两种方法。一旦合并完成，就只能选用其中一种方法。同时，两种方法的理论依据是相互排斥。

1.主张使用购买法的理论依据是：购买法将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。在购买法下母公司控制处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义控制，根据控制定义确立合并范围。按照购买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并;也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。

2.主张使用权益结合法的理论依据是:在合并会计报表的发展历史上，权益结合法的使用早于购买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合;联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者;联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。

三、购买法和权益结合法的比较

1.购买法与权益结合法对经济的影响。购买法和权益结合法是处理企业合并的两种会计方法，其主要差异表现在：对并入的净资产使按账面价值入账还是按公允价值入账；是否要在账面上确认合并业务所含有的商誉；收益从何时合并；以及是否要对合并以前年度的财务报表加以重编，等等。采用不同的会计方法对企业产生了一定的甚至重大的影响。

购买法按公允价格记录所取得的资产和所承担的负债，并确认商誉。由于通货膨胀的影响，评估后资产的公允价格通常低于账面价值，尤其是固定资产中的房屋等，升值幅度很大，因而购买法下的资产价值通常大于权益结合法，但在合并后若干年内这些资产大多数要转化为成本或费用，这又导致购买法下的成本费用要比权益结合法多，因此在大多数企业合并的情况下，购买法导致合并后年度利润减少。

2.购买法和权益结合法在财务报表中披露的比较。由于企业合并的复杂性及他们对合并后企业财务状况和经营成果的影响，需要在合并当期企业的财务报表注释中对合并业务进行详细的披露。权益结合法和购买法的会计处理不同，所以在财务报表中披露的内容也有所不同，但权益结合法和购买法合并应当披露的项目是类似的。两者都需要披露内容如下:(1)合并企业的名称和简介;(2)处理合并业务的会计方法;(3)被并企业收入和费用纳入施并企业损益表的期间。购买法应单独披露的特殊内容:(1)如果商誉作为合并的结果记录下来，应说明其摊销的方法和摊销的期限;(2)如果存在或有事项，应说明其性质及会计处理方法。

四、我国合并会计报表准则制订中应予关注的问题

随着我国现代企業制度的推行集团化经营的不断发展，合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。上述理论的研究应该具有积极意义，有利于纠正目前会计理论界一些常见的误解，为理清今后我国合并会计报表理论研究的思路，促进相关理论研究的繁荣奠定基础。

权益结合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法，只是在这些国家和国会计准则中对权益结合法的使用都存在着较为严格的限制，因此我认为，值得考虑权益结合法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更合采用权益结合法编制合并会计报表。

具体会计准则对具体业务的规范随着我国企业集团和资本市场的发育与完善，可以预见，公司集团内母子公司之间以及不同子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长，具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题做出明确的指南，针对现有的会计准则中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。

参考文献：

[1]王治安:合并财务报表[Ｍ].北京:中国财政经济出版社，1995

9.高级财务会计合并报表 篇九

浅析合并报表中有关多层控制的会计处理

随着我国近年来经济体制改革的发展,以多种控股方式组合而成的公司集团已悄然出现,在国民经济中其作用的.重要性也越来越大,因而迫切需要对其相关的会计领域进行了解、研究.本文通过实例介绍公司集团在多层控股下股权的界定及合并报表的编制方式问题.

作 者：田伟若 作者单位：中国矿业大学,管理学院,会计系,江苏,徐州,221008刊 名：地质技术经济管理英文刊名：GEOLOGICAL TECHNOECONOMIC MANAGEMENT年，卷(期)：24(5)分类号：F231.5关键词：乘数效应 多层控股 一次合并 分层合并

10.高级财务会计合并报表 篇十

面对如此严重的人才流失问题，处于旋涡之中的企事业单位再也不应坐以待毙，而应积极出击，迎接这场激烈的人才争夺战。

职业生涯设计有助于提升员工对组织的忠诚度

国务院近日发布的一份人力资源报告表明：缺乏针对员工职业生涯发展的相关计划在中国已经成为一种普遍现象。在被调查的样本企业中，仅有274家有明文规定员工职业生涯发展规划，占有效总样本的15%。其中只有132家按规划行事，占有效总样本的7.2%;不能按制度执行的企业则有142家，占有效样本的7.8%。与此同时正在建立、拟建立或没有员工职业生涯发展规划的企业高达1550家，占有效总样本的85%。这种现象势必殃及中国企业的凝聚力和吸引力，从而对他们的竞争力构成伤害。为此，企业要帮助员工制定发展规划，通过职业生涯设计规划实现人力资源战略与企业总体战略、个人发展和组织发展的统一。具体措施是：

1.建立本企业的人力资源档案。通过日常绩效考核及专门的人才评价活动了解员工现有的特长、绩效、经历和志趣，评估出员工在专业技术、管理和 创业开拓方面的活力。

2.鼓励和帮助员工妥善制定个人的发展计划，并就此向员工提供咨询，散发各种指导材料。

3.保持上下级沟通渠道的畅通。经常开展纵向对话，直接了解下级的进展与不足，适时调整、修正原定计划。

重视员工培训，使其人力资本增值

企业要创造更多的效益，必须对员工进行多方位的培训：一是岗前培训。一方面是进行业务知识教育，另一方面是进行组织文化教育。二是岗位培训。岗位培训的重点是对员工业务能力的培养。三是转岗培训。这种形式实际上是通过支持员工个人发展、提升个人综合素质使员工感受到组织对其的忠诚。

构建组织文化，提升组织凝聚力

组织文化通过培育组织成员的认同感和归属感，建立起成员与组织之间的相互依赖关系，形成相对稳定的文化氛围，以此激发出成员的主观能动性，为组织的共同目标而努力。第一，要充分利用一切宣传手段和工具，大张旗鼓的宣传组织文化的内容和要求，以创造浓厚的环境氛围。第二，树立榜样人物。榜样是组织精神和组织文化的人格化身和形象缩影，能以其特有的感染力、影响力和号召力为组织成员提供可以仿效的具体模本。第三，培训教育。有目的的培训教育能够使组织成员系统的接受和认同组织所倡导的精神和文化。

实施科学激励工程，建立有效的约束机制

1.期权激励

在传统的单纯的薪酬激励失效之后，期权激励或者说员工持股计划成了行之有效的激励手段之一。期权激励是组织把部分期权奖励给对组织做出重大贡献的员工;员工持股计划是指员工认购单位一定的股份。两者都使员工和组织有了共同的利益基础，更容易增强组织的凝聚力和向心力，从而实现个人目标和组织目标的统一。

2.培训激励

组织可以把培训机会作为奖励来鼓励那些核心员工或组织有突出贡献的员工。这样既使员工个人的人力资本得到升值，反过来也增强了其对组织的忠诚度。

3.约束机制

所谓约束机制，其本质是对员工的行为进行限定，使其符合企业发展要求的一种行为控制。它使得员工的行为始终在预定的轨道上运行。约束机制的核心是企业以KPI指标为核心的绩效考核体系和以任职资格体系为核心的职业化行为评价体系。通过以上两种体系的推行可以实现员工对组织的被动忠诚。最终形成良好的企业运作机制。

现实经济生活中，由于各种原因企业集团内部经常发生低价内部交易。当内部 销售价格低于内部 销售成本时就出现了内部 销售亏损。为此，《第27号国际会计准则——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。然而，据笔者了解，我国现行的会计制度和相关准则中，都没有关于内部存货交易产生的未实现内部 销售亏损抵销的相关规定和论述。有一种普遍的观点认为，在抵销内部 销售亏损的同时要将亏损 销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有悖谨慎会计原则。然而，事实并非如此。众所周知，按现行会计制度规定，当存货资产发生减值时，要计提存货跌价准备，而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。当对内部 销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表中反映的该存货的价值，就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值(合并会计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部 销售企业该存货的账面价值V，而“存货跌价准备”数额反映期末根据该存货的可变现净值与V相比较应计提的存货跌价准备数额)。显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的未实现内部 销售亏损和相关的存

货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎会计原则。本文主要讨论在内部 销售价格(以下用R表示)小于内部 销售成本(以下用C表示)，产生内部 销售亏损(以下用K表示，K=C-R)的条件下内部存货交易的两种抵销方法。

一、内部存货交易的分析抵销法。

所谓内部存货交易分析抵销法(以下简称分析抵销法)，就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部 销售价格小于内部 销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：

1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入R(该存货内部 销售价格)

存货K(该存货中的内部 销售亏损)

贷：主营业务成本C(该存货内部 销售成本)

内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利润;其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。

[例1]某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部 销售价格10000元，其内部 销售成本12000元， 销售毛利率为-20%[(10000-12000)/10000]，内部 销售亏损2000元。

如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入10000

存货2000

贷：主营业务成本12000

2.本期购入的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销分录为：

借：主营业务收入R

贷：主营业务成本R

对企业集团而言，真正的 销售收入是内部购入企业对外 销售该产品所取得的收入，真正的 销售成本是内部 销售企业该存货的 销售成本，

所以，此类型业务产生两个后果：其一，虚增企业集团本期产品 销售收入(内部 销售企业已按该存货内部售价计入产品 销售收入);其二，虚增企业集团本期产品 销售成本(内部购入企业已按该存货内部售价结转产品 销售成本)。故作上述抵销分录。

例1中，如果该交易在本期发生对外 销售，其中对外 销售的部分，按上述类型二处理;其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。

上例1中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分(6000元)对外 销售，部分(4000元)转为本期期末存货。抵销分录为：

借：主营业务收入6000

贷：主营业务成本6000

借：主营业务收入4000

存货800

贷：主营业务成本4800

4.上期转入的内部存货，全部转为本

期期末存货。其抵销分录为：

借：存货K

贷：期初未分配利润K

此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二，虚减企业集团本期期末存货价值。

上例1中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：存货2000

贷：期初未分配利润2000

5.上期转入的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本K

贷：期初未分配利润K

此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二，虚减企业集团本期产品 销售成本(内部购入企业已按低于内部 销售成本的售价结转本期产品 销售成本)。

上述例1中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外 销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本2000

贷：期初未分配利润2000

6.上期转入的内部存货，本期部分对外 销售。其中对外 销售的部分，按上述类型五处理;转为本期期末存货的部分，按上述类型四处理。

例1中，如果该交易在上期发生，该存货中，部分(6000元)在本期对外 销售，部分(4000元)转为本期期末

存货。其抵销分录为：

借：主营业务成本1200

贷：期初未分配利润1200

借：存货800

贷：期初未分配利润800

显然，从理论上而言，当内部 销售价格小于内部 销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编制抵销分录。

二、内部存货交易的综合抵销法

编制内部存货交易抵销分录时，除了应用上述分析抵销法外，还可以应用内部存货交易综合抵销法(以下简称综合抵销法)。所谓综合抵销法，就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部 销售价格小于内部 销售成本时，综合抵销法包括以下三步：

1.假设上期转入的内部存货(即期初内部存货)，本期全部对外 销售。其抵销原理同上述类型五，抵销分录为：

借：主营业务成本K(期初内部存货中内部 销售亏损额)

贷：期初未分配利润K

2.假设本期购进的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销原理同上述类型二，抵销分录为：

借：主营业务收入R

贷：主营业务成本R

3.按期末内部存货(即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中，实际未对外 销售的部分)中所包含的内部 销售亏损额，对前

两步假设进行调整。

借：存货K(期末内部存货中内部 销售亏损额)

贷：主营业务成本K

需要说明的是，在内部 销售价格小于内部 销售成本的条件下，无论企业集团的内部存货交易如何变化，都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且，始终只包括三步，且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定，因而非常简便易行。

三、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证

下面，在内部 销售价格小于内部 销售成本的条件下，任意举一实例，对同一抵销对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。

[例2]某企业集团只有母、子两个公司，上期母公司 销售产品给子公司，内部 销售价格20000元，内部 销售成本22000元， 销售毛利率为-10%，该存货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品，内部 销售价格10000元，内部 销售成本13000元， 销售毛利率为-30%，本期子公司对外 销售该产品6000元，子公司期末存货计价方法为后进先出法(假设除上述交易外，该企业集团没有发生任何其他内部交易)。则期末内部存货价值为20000+(10000-6000)=24000元;期初内部存货中包含的内部 销售亏损额为2000元;期末内部存货中包含的内部 销售亏损额为3200元[|2000

0×(-10%)+(10000-6000)×(-30%)|]

1.按综合抵销法，其抵销分录如下：

(1)假设上期转入的内部存货20000元，本期全部对外 销售。

借：主营业务成本2000

贷：期初未分配利润2000

(2)假设本期购进的内

部存货10000元，本期全部对外 销售。

借：主营业务收入10000

贷：主营业务成本10000

(3)按本期期末内部存货中所包含的内部 销售亏损额3200元，对前两步假设进行调整。

借：存货3200

贷：主营业务成本3200

2.按分析抵销法，其抵销分录如下：

(1)上期转入的内部存货20000元，全部转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型四：

借：存货2000

贷：期初未分配利润2000

(2)本期购进的内部存货10000元中，部分(6000元)对外 销售，部分(4000元)转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三：

借：主营业务收入6000

贷：主营业务成本6000

借：主营业务收入4000

存货：1200

贷：主营业务成本5200

显然，上述两种抵销方法的抵销结果完全相同。

例2中，如果子公司期末存货计价方法改为先进先出法。则期末内部存货价值为(20000-6000)+10000=24000元;期初内

部存货中包含的内部 销售亏损额为2000元;期末内部存货中包含的内部 销售亏损为4400元[|(20000-6000)×(-10%)+10000×(-30%)|]。读者可以自己验证，分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录，两种抵销方法的结果仍然完全相同。

四、结论

综上所述，我们发现，对同一抵销对象既可以采用分析抵销法又可以采用综合抵销法编制抵销分录。无论存货计价方法如何变动，无论内部 销售毛利率(本文仅讨论内部 销售毛利率为负数的情况)如何变动，无论企业内部存货流转的实际情况如何变动，两种抵销方法的结果完全相同。事实证明，上述内部存货交易的分析抵销法和综合抵销法完全正确。

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11.高级财务会计合并报表 篇十一

摘 要 合并财务报表问题是当今会计界的难题之一,而合理地确定合并范围是正确编制合并财务报表的前提。确定合理的合并范围,可以减少利润操纵的空间,提高合并财务报表的合理性和可比性,改善合并财务报表的质量。

关键词 控制 合并理论 合并范围 合并财务报表

一、合并范围相关概念的界定

(一)企业合并

企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合,或者一个企业通过购买权益性证券、资产、签订协议,或者以其他方式取得另一个或几个企业控制权的行为。企业合并从财务会计的角度可以分为吸收合并、创立合并和控股合并三种方式。

(二)合并财务报表

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。子公司,是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括:(一)合并资产负债表;(二)合并利润表;(三)合并所有者权益(或股东权益)变动表;(四)合并现金流量表;(五)附注。

(三)合并范围

合并范围一般是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。确认合并财务报表的合并范围,明确哪些子公司的财务报表应包括在合并财务报表的编报范围内,哪些子公司的财务报表被排除在合并财务报表的编报范围外。

二、合并财务报表合并范围界定的前提——合并理论

合并范围的界定取决于集团合并财务报表时采用的合并理论。因为不同的合并理论所认定的集团内各成员公司的关系不同,同一家成员公司可能在一种理论下属于母公司控制的子公司,需要纳入合并范围,但在另一种理论下可能不需要纳入集团合并范围。目前主流的合并理论有实体理论、所有权理论和母公司理论三种。

(一)合并理论对合并范围的影响

实体理论将企业集团所有股东同等看待,合并财务报表反映的是企业集团的全貌。因此,实体理论以实质性控制为基础,即投资主体只要有能力统驭被投资主体的决策,就对其有控制权,应将其纳入合并范围,不必以取得法定上的权力作为控制的基础。

所有权理论运用比例合并法编制合并财务报表,合并财务报表只反映母公司拥有而非控制的资源。这种做法显然违背了控制的实质。母公司对子公司的控制意味着母公司有能力支配子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产),有能力统驭子公司的經营决策和财务决策,所有权理论忽略了这种财务杠杆作用。

母公司理论以法定控制权为基础,认为控制权通常是以持有被投资主体半数以上表决权而取得的,也可以通过使一个主体(子公司)处于另一主体(母公司)的法定支配下的控制协议而实现。当一个主体处于另一主体的法定支配下,母公司可以完全控制子公司的财务和经营决策,应该将其纳入合并范围。因此,母公司理论通常以法定控制为基础、以持有半数以上表决权为标准来确定合并范围。

(二)目前我国合并财务报表的理论选择

我国财政部2006年2月颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》指出“母公司应当编制合并财务报表”。“子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示”;“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示。”上述规定表明我国现行的合并财务报表的编制依据已定位为实体理论。新会计准则采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,又符合未来发展的趋势,同时也反映了与国际会计准则的趋同。

三、合并财务报表合并范围界定的标准——控制权

合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。集团内企业只有是母公司所能控制的子公司时才可纳入合并范围,因此控制权是确定合并范围的核心标准。我国新会计准则中把控制定义为:“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”

(一)“控制”的数量标准确定

新准则中规定:“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”同时还规定:“在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”

新准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。

(二)“控制”的质量标准确定

所谓质量标准是指在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权确定。

新准则中规定:“母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足以下条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围;但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;2.根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营决策;3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”

(三)不纳入合并范围的子公司

根据数量标准和质量标准判断“控制”的存在是界定子公司属性的关键性条件,但是以上标准只是界定合并范围的必要条件而非充分条件。换言之,纳入合并范围的一定是子公司,即为母公司所控制的被投资单位;但是并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。这种虽存在控制关系但不纳入合并范围的特殊情况,往往是由于母公司所实施的控制权是暂时的或受到限制等原因造成的。

新准则中未对不应纳入合并范围的子公司进行单独界定。但是,新准则中规定“所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。”并且还规定“将母公司的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”

四、新准则中有关合并范围的规定存在的问题及改进建议

目前,我国新会计准则中有关合并范围的规定还存在一些问题,必须进一步地探索和改进,而且,随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。

(一)复杂持股合并的问题

如前面“‘控制’的数量标准确定”中提到的“间接拥有”,在新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明,由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并会计信息不同。

对间接拥有的表决权如何计算,实务中存在两种不同计算方式,即“加法原则”与“乘法原则”。第一种方法是企业通过对中间企业的控制,也能够实质上拥有并控制第三方企业的表决权资本。第二种方法是,一个企业通过中间企业而间接拥有第三方企业的表决权,按该企业拥有的该第三方企业表决权资本的比例乘积计算得出。很显然,选择不同的计算方法,会对同一投资关系是否拥有过半数表决权,产生不同的结论,从而直接影响合并范围。

实际上,由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例,比加法原则的结果更为科学合理,所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是,由于加法原则更能真实的反映实质性控制,因此,在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

(二)实质控制存在与否的判断标准不明确

新准则中只是规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定”,并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,却仍应当将该被投资单位认定为子公司纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如,当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业。所以建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

(三)关于暂时性控制的问题

新準则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊,缺乏操作性,按照这条规定,上市公司编制合并财务报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不进行并表,这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息,留下利润操纵的空间。

因此建议明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,明确与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,可规定期限为“一年内”,并且应该注重未予合并的证据。

(四)非营利性组织是否纳入合并范围的问题

我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外,一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系,提倡自给自足,自己搞创收,甚至投资办企业。

因此建议在准则中规范非营利性组织的合并问题,如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制,或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制,从事盈利活动,则应该纳入合并范围,并且在报表附注中进行严格的信息披露。

参考文献:

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