内部审计准则第2201号

内部审计准则第2201号（精选13篇）

1.内部审计准则第2201号 篇一

第一章 总 则

第一条 为了规范审计工作底稿的格式、内容和范围，以及审计工作底稿的归档，制定本准则。

第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。

第三条 本准则所称审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关

审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。

第四条 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：

（一）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；

（二）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行了审计工作。

第五条 编制审计工作底稿的文字应当使用中文。少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字。会计师事务所

执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字。

第六条 会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的规定，对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：

（一）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；

（二）保证审计工作底稿的完整性；

（三）便于对审计工作底稿的使用和检索；

（四）按照规定的期限保存审计工作底稿。

第二章 审计工作底稿的性质

第七条 审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。

审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。

审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。

第八条 对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。

第三章 审计工作底稿的格式、内容和范围

第一节 总体要求

第九条 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了

解：

（一）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；

（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；

（三）就重大事项得出的结论。

有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：

（一）审计过程；

（二）相关法律法规和审计准则的规定；

（三）被审计单位所处的经营环境；

（四）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。

第十条 在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

（一）实施审计程序的性质；

（二）已识别的重大错报风险；

（三）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围；

（四）已获取审计证据的重要程度；

（五）已识别的例外事项的性质和范围；

（六）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；

（七）使用的审计方法和工具。

第二节 记录测试的特定项目或事项的识别特征

第十一条 在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。

第十二条 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。如在对被审计单位生成的订购单进

行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。

识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项的不同而不同。

第三节 重大事项

第十三条 注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。

重大事项通常包括：

（一）引起特别风险的事项；

（二）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风

险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；

（三）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

（四）导致出具非标准审计报告的事项。

第十四条 注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核

和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。

重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交

叉索引。

第十五条 注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。

第十六条 如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录

形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。

第四节 编制人员和复核人员

第十七条 在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：

（一）审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；

（二）审计工作的复核人员及复核的日期和范围。

第四章 审计工作底稿的归档

第十八条 注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为

最终审计档案。

审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。

如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。第十九条 在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：

（一）删除或废弃被取代的审计工作底稿；

（二）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

（三）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；

（四）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。第二十条 在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计

工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：

（一）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；

（二）修改或增加审计工作底稿的具体理由；

（三）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。

第二十一条 在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审

计工作底稿。

第二十二条 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。

如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保

存十年。

第五章 审计报告日后对审计工作底稿的变动

第二十三条 在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致

注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：

（一）遇到的例外情况；

（二）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；

（三）对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。

例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事

实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。

第六章 附 则

第二十四条 本准则自2007年1月1日起施行。

2.内部审计准则第2201号 篇二

为加强对包括公允价值会计估计在内的会计估计审计的严密性, 2008年2月国际会计师联合会 (IFAC) 下属的独立的准则制定机构——国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB) 发布了重新修订并起草的国际审计准则第540号《包括公允价值会计估计的会计估计及相关披露的审计》 (以下简称ISA540) 。对审计会计估计包括公允价值会计估计提出了更高的要求, 也是对其他利益相关方要求对公允价值会计估计审计提供更进一步指南的呼吁所做的回应。公允价值的估计和披露在许多财务报告框架中起着重要的作用, 审计师也应当清楚的了解公允价值的相关的会计原则和规定, 包括披露和对披露的恰当性做出充分的考虑。市场缺乏充分有效的信息时, 现有的市场经验突显了金融工具估价过程中所出现的困难。2007年美国次贷危机所引发的审计挑战对金融市场和公允价值计量产生了巨大的影响。近年来, IASSB一直致力于制定新准则或修订旧准则, 其目的是通过制定高质量的审计和鉴证业务准则促进各国准则与国际准则的趋同, 进而提高世界范围内业务的质量和一致性, 增强社会公众对全球审计和鉴证职业的信心, 以更好地为公众利益服务。IAASB发布了修订后的新准则为会计估计的审计提供更进一步的指南, 尤其是复杂估价模型或重大不可观察参数为基础所决定的公允价值估计审计的指南。该准则起到加强当前实务和促进全球一致性方面的作用。

二、新修订公允价值审计准则的国际意义

重新修订并起草的ISA 540采用风险导向方法对包括公允价值会计估计在内的会计估计进行审计。它解决了诸如审计师如何评估会计估计的不确定性对风险评估的影响、管理层进行会计估计的方法、管理层假设的合理性以及披露的恰当性等问题。该准则提供了公允价值会计估计审计的广泛指南, 其中包括与会计估计有关的财务报告框架要求的恰当应用以及估价中模型使用相关的审计考虑。它要求审计师关注高风险、会计判断以及潜在偏颇等方面, 从而帮助审计师对企业的财务报告框架内会计估计的合理性形成恰当的结论。尽管重新修订并起草的ISA 540对2009年12月15日或之后开始的财年审计有效, 但是它对现实的重大问题的解决将起到效果。在这一大环境下, 审计师将充分意识到理解以公允价值为基础的会计相关原则和规则的必要性, 并对其应用予以适当的考虑。因此, 审计师在计划和履行2008和2009年度的合约时, 会考虑ISA540的内容, 为审计人员提供指导。

三、新修订ISA540对公允价值会计估计审计的对比分析

新修订ISA540结合了原来的ISA 540《会计估计和相关披露的审计》以及I S A545《公允价值计量和披露的审计》。IAASB认为, 通过合并这两个准则, 会计估计和公允价值会计估计之间的类似之处可能会得以强调, 同时重复之处也将得以剔除。内容更科学更完善, 可操作性更强。新修订准则在以下几个方面对公允价值会计估计审计程序做出了进一步的明确之处。

(一) 会计估计的性质

由于企业活动固有的不确定性, 一些财务报告项目只能被估计, 这些被估计的财务报表项目被视为是会计估计。管理层用会计估计信息的性质和可靠程度各不相同, 因此会影响到与会计估计相关的估计的不确定性。估计不确定性的程度相应又会影响到会计估计的重大错报风险, 包括它们对管理层无意或有意的偏见的敏感程度。新准则具体区分了低的估计不确定和高度的估计不确定性的情况。

由于适用的财务报告框架和被报告的财务项目不同, 会计估计的计量目标也有差异。有些会计估计的计量目标是对需要会计估计的交易或事项结果的预测。而对于另外一些会计估计, 包括许多公允价值会计估计, 根据计量目标的不同, 它表述为在计量日现实条件下交易或财务报表项目的价值, 如对特定类型的资产或负债估计的市场价格, 而不是一项交易在过去和将来的清偿。会计估计的结果和财务报表中初始确认或披露的金额之间也可能会有差异, 特别是针对公允价值会计的估计, 因为已观察到的结果总会受到一些日后事项的影响。

(二) 风险评估程序和相关控制活动

在履行风险评估程序和相关控制活动时, 审计师应当对被审计单位和它所处的经营环境进行了解, 包括企业的内部控制, 正如ISA315所要求的, 为了有助于识别和评估会计估计的重大错报风险, 审计师应当了解以下几点:

1、会计估计及相应的披露与所应用的财务报告框架的要求相关;

2、管理层如何识别那些在财务报表的确认和披露中需要会计估计的交易、事项和条件。为了了解这些, 审计师应当询问管理层有关会计估计的变更情况 (新的会计估计或者修正现有会计估计的需要) ;

3、管理层如何做出会计估计, 对所使用的数据的了解, 包括做出会计估计应用的模型 (特别是公允价值的个别模型) 、相关的控制、管理层使用专家的情况、会计估计的假设、是否对前期使用的会计估计模型做出变更以及变更的原因、管理层如何评估估计不确定性的影响。

管理层还应当对前期的财务报表所使用的会计估计进行复核, 或者以当期为目的对前期的应用进行后续的重新评估。公允价值会计估计和其他的会计估计是基于计量日的现有条件, 而会计估计的计量目标是在某一时点上的价值, 公司的经营环境发生了巨大的变化。审计师主要集中于利用相关的信息识别和评估重大错报的风险。审计师对前期公允价值会计估计的结果的考察, 可以了解管理层估计过程的效果。

(三) 识别和评估重大错报风险

与原来的ISA540相比, 新修订ISA540加强了对识别和评估重大错报风险这一过程。按照ISA315的要求, 在识别和评估重大错报风险时, 审计人员应评估与会计估计相关的估计不确定性的程度, 并根据自己的判断确定, 存在高度的估计不确定性的会计估计是否将导致特别风险。表面看来并不重要的会计估计可能由于估计不确定性导致潜在重大错报, 也就是说, 财务报表中确认和披露的会计估计金额的大小并不能代表估计不确定性的大小。在某些情况下, 估计不确定性程度相当高, 以至于不能作出合理的会计估计。因此, 适用的财务报告框架可能将该项目的确认排除在财务报表之外, 或不允许以公允价值计量。此时, 特别风险不仅与会计估计是否应确认, 或是否以公允价值计量相关, 还与披露的充分性相关。对于此类会计估计, 所应用的财务报表框架可能要求对会计估计和相关的高度不确定性做出披露。当确定会计估计将产生特别风险时, 审计人员应对被审计单位的内部控制包括控制活动进行了解。在某些情况下, 会计估计的不确定性可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑, ISA570制定了相关处理要求并提供了指南。

(四) 重大错报评估风险的应对措施

在应对重大错报的评估风险时, 根据ISA330的要求, 审计师应当考虑会计估计的性质, 从以下几个方面着手:

1、决定在审计报告日是否有支持会计估计的审计证据的事项出现;

2、测试管理层如何做出会计估计及其所依据的数据。审计师应当评估: (1) 计量方法是否恰当使用; (2) 根据财务报告框架的计量要求管理层所使用的假设是否合理;

3、根据管理层做出会计估计和恰当的独立程序, 测试控制的操作效果;

4、确定一个点估计值或者区间评估管理层的点估计。目的是: (1) 当审计人员确定的点估计值或区间以及使用的假设或方法与管理层不同时, 审计人员应对管理层作出会计估计的假设或方法进行充分的了解。这一了解可以为审计人员确定恰当的点估计值或区间提供相关的信息, 也可以帮助审计人员了解和评价与管理层点估计值的重大差异。 (2) 当审计师认为有必要使用一个区间时, 审计师为了获取有效的审计证据应当不断缩小估计的范围, 直到区间中所有的结果都是合理的。

(五) 管理层有偏见的现象

审计师应当检查管理层做出会计估计时得出的判断和决策, 以识别是否存在管理层偏见信号。当会计估计在合理的基础上得出结论, 管理层出现的偏见并不会构成错报。管理层偏见是指管理层在编制和表述信息时缺乏一定的中立性。在审计过程中, 审计师可能会注意到管理层在作出判断和决策时带有偏见, 这样的行为将影响审计师对风险评估和应对措施是否恰当作出结论, 而且审计师也必须考虑其对剩余审计工作和对财务报表评价的影响。

IAASB同时还提醒审计师关注其他组织已经发布或将要发布的相关指南, 比如, 美国公众公司会计监督委员会 (PCAOB) 于2007年12月发布的审计实务警示公告第2号《金融工具公允价值计量的审计和利用专家工作的相关问题》。该提示的目的在于提醒审计师在公众公司会计监督委员会现有的准则下, 进行金融工具公允价值计量审计以及利用专家时应尽的责任。本公告重点关注在一个瞬息万变的经济环境下, 很可能增加与金融工具公允价值相关的审计风险的特定事项。在计划和执行审计程序来应对与公允价值计量相关的风险时, 审计师应当了解客户公司做出有关公允价值计量和披露决策的过程, 包括相关控制。除此之外, 审计师还应当: (1) 评估管理层的假设是否合理, 是反映了市场信息, 还是与其不一致。 (2) 如果管理层依赖历史财务信息来确定假设前提, 那么应当考虑该依赖在多大程度上是正确的。 (3) 评估客户公司确定公允价值计量的方法是否有一致性。

四、新修订ISA540对我国的指导作用

(一) 新修订ISA540对我国公允价值的会计准则和审计准则的完善

目前我国有关公允价值会计估计审计的准则主要包括《中国注册会计师审计准则第1321号—会计估计的审计》和《中国注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露的审计》, 随后又发布了增强准则可操作性的指南。在会计准则大范围的使用公允价值的情况下, 为注册会计师的审计工作提供了明确的规范和指导。我国的公允价值审计准则与ISA540和ISA545的趋同性很高, 但是目前我国有关的公允价值会计估计审计准则是在缺乏单独的《企业会计准则第号——公允价值计量》的情况下制定的, 审计准则是以会计准则为基础制定的, 审计准则超前于会计准则的制定这一重大缺陷将直接导致公允价值审计准则的局限性。会计准则和审计准则的匹配度影响了审计准则的执行效果, 因此有必要对我国的会计准则中的公允价值方面进行完善。同时IAASB为帮助审计师应对审计公允价值会计估计的挑战, 及时修订了国际审计准则第540号《包括公允价值会计估计的会计估计及相关披露的审计》。又于2008年10月发布了一份新的审计实务警示公告《应对当前市场环境中公允价值会计估计审计的挑战》, 对审计师提供了较大的参考作用。而我国也应当基于新修订ISA540对我国相关公允价值审计准则做出修订, 以适应当前的经济环境和公允价值计量的发展。

(二) 识别与公允价值相关的重大错报风险, 改进现有的审计检查方法

为应对金融危机环境的改变, 新准则ISA540在应对重大错报风险时引进了新的审计检查方法, 即确定点估计值或区间估计以评价管理层的点估计值, 审计人员开始可能确定一个初步的点估计值, 然后评价点估计值对假设变化的敏感程度, 以确定管理层点估计值可能落入的一个区间。这个区间应包括所有合理的结果而不是所有可能的结果, 因为包含所有可能结果的区间太宽泛, 不能有效地实现审计的目的。当审计人员确定的区间不断地缩小, 能帮助审计人员判断会计估计是否被错报。可以将这一方法逐步引入我国现行准则, 为审计人员评估管理层的风险提供依据, 对被审计单位财务报告框架内会计估计的合理性得出适当的结论。

参考文献

[1]、IAASB.ISA 540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, andR elatedD isclosures[EB/OL].http://www.ifac.org/, 2008

[2]、PCAOB.Matters Related to Auditing Fair Value Measurements of Financial Instruments and the Use of Specialists[EB/OL]. http://www.ifac.org/, 2008

[3]、中注协.中国注册会计师审计准则[EB/OL].北京.http://www.cicpa.org.cn

3.内部审计准则第2201号 篇三

我国是一个农业大国，农业的重要性越来越受到各方的关注，随着市场经济的发展，从事与农业活动有关的企业越来越多。为了规范这类企业的业务核算，借鉴《国际会计准则第41号——农业》并结合2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》，以规范农业企业对生物资产的确认、计量和披露。生物资产准则既体现了与国际接轨的要求，又具有中国特色，这是由我国农业企业的特点和企业所处的内外环境决定的。因此关注这些特别之处可能会遇到的问题，采取有效措施并逐步完善，有利于生物资产准则的实施。

一、生物资产准则试行过程中应关注的问题

（一）要考虑准则试行范围和实际需要准则的主体错位的影响

生物资产准则主要是在上市公司试行，为保障会计信息的质量，我国对上市公司会计信息的披露和监管都有严格的规定，因此对企业来说，提供高质量的会计信息要花费较高的代价。但是我国大部分农业上市公司不直接从事生产活动，而是通过投资、农产品加工、科技研发等形式涉猎农业，真正涉及生物资产核算的农业企业大部分为非上市公司，不需要对外提供会计信息，因此准则的试行范围与真正需要准则的主体间存在错位。在我国农业企业存在数量多、规模小、公司治理不完善、从业人员素质低、提供高质量会计信息动力不足等问题的情况下，执行会计准则的规定不符合成本效益原则，这在一定程度上会影响准则的大范围应用，也影响会计信息的可比性。

（二）要考虑公允价值变动对企业利润的影响

新准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。虽然历史成本是主要的计量模式，但是在实际应用时是采用成本与市价孰低的模式，即在期末也要对资产价值做出判断并跟账面价值进行比较，这里的价值判断类似于公允价值的确认。公允价值作为一种动态计量模式，要求能及时反映资产价值的变动，并能反映价值变动对利润的影响，因此在应用过程中应注意：

1.虽然准则对公允价值的采用有严格的限定，但是公允价值作为一种估计价值，作为交易双方自愿协商的结果，没有相关的原始凭证作为依据，在很大程度上带有主观性，因此要防止企业利用公允价值调节利润的现象发生。

2.公允价值是指在熟悉情况的市场交易中，买卖双方或多方对资产价值的一致认同，相对来说具有客观性。由于资产的公允价值不是一成不变的，因此必须反映公允价值的变动对企业财务状况和经营成果的影响，否则公允价值的采用就失去了意义。

3.由于报表的编制时间和实际对外报出的时间存在差异，如我国规定年度报表应于年度终了后4个月内报出，这样如果单纯依靠报表提供的信息，即使采用公允价值计量，也不能及时反映公允价值的变动，从而影响信息使用者的决策。

4.要考虑公允价值变动对所得税费用的影响。按新会计准则基本准则的规定，如果采用公允价值计量，要在利润表所得税之前单独反映公允价值变动损益，即利得或损失。既然在所得税之前列示，那么就应该考虑该损益对所得税的影响，但是我国税法没有这方面的规定。由于公允价值变动损益是未实现损益，如果把它考虑在所得税的计税基础中，特别是对于利得部分，将会导致对未实现损益征税的情况。因此，企业就会采取措施避免这种情况发生，使公允价值失去客观性。

（三）要考虑资产性质划分对企业财务状况和经营成果的影响

对于一般资产而言，流动性和非流动性的转化不是很容易，比如说投资虽然容易转化，但是转化损益的核算是不一致的。对于生物资产而言，消耗性生物资产和生产性生物资产的转化比较容易，比如说动物资产，是用作销售还是用作产出农产品，很容易中途做出变更。由于这种变更对损益的核算不一致，同时还会影响资产的性质，因此应关注这种转化对企业的影响。

1.对企业财务状况的影响。在消耗性生物资产和生产性生物资产没有区分之前，会发生一些共同的成本费用，如饲养成本。如果把全部生物资产作为消耗性资产，则这部分成本类似于工业企业的在产品成本，要作为流动资产核算。如果把全部生物资产作为生产性资产，则这部分成本类似于在建工程成本，要作为长期资产核算。这样，如果生物资产划分不明确，虽然不会影响企业的资产总额，但是将会影响企业资产的性质。

2.对经营成果的影响。不同性质的生物资产在处置时虽然不会影响利润总额，但是会影响利润的构成，从而影响报表分析。如果把生产性生物资产直接出售，则在利润表的利得或损失中进行反映，但是如果把生产性生物资产先转化为消耗性生物资产然后再出售，则在利润表的营业收入和营业支出进行反映。这样，一种情况作为非正常利润核算，一种情况作为正常利润核算，将会影响企业利润的质量。

二、完善生物资产准则实施的内外环境和相关机制，提高会计信息质量

（一）提高从业人员素质，降低准则试行成本，加快生物资产准则的实施

虽然由于我国农业企业的特点，目前全面推行生物资产准则不符合成本效益原则，但是总的说来在采用历史成本为主要计量模式的情况下试行，成本相对会低一些。对内主要是“试错”成本，即对准则的理解或操作不当造成的对会计信息反复修改的成本，对外主要是由于信息质量不能满足信息使用者的要求而给信息使用者造成损失的成本；对企业自身来说，要解决这个问题，除了自身要发展壮大、改善公司治理等外，根本上还是要提高会计从业人员的素质，加强职业道德建设。生物资产准则已经对生物资产的核算和披露做出了明确的规定，高素质和敬业的从业人员很容易掌握其实质，恰当地进行账务处理和对有关变更做出说明，提高会计信息质量。

（二）完善企业外部环境，加快配套机制的完善，为公允价值的实施创造条件

以历史成本计量为主、公允价值计量为辅的计量模式是我国生物资产准则与IAS41最大的区别。但是，生物资产作为有生命的动物和植物，其价值受自身特性和外界环境的影响，总是处于或增或减的变化过程中，虽然这种变化有时不是短时间内就能体现出来的。因而对生物资产来说，只有公允价值反映的信息才是相关的信息。但在我国公允价值的实施存在一些障碍，因此我们要逐步完善公允价值实施的外部环境和相关机制。

1.加快农业信息市场发展。农业是我国的基础产业，同时也是一个弱势产业，主要表现在现代化和信息化程度较低，信息获取渠道不畅，这是我国对生物资产核算采用历史成本模式的重要原因。因此，我们应加强农业信息化建设，及时提供生物资产价值变动的信息。在这方面，一是加快信息基础设施的建设，形成联通各地的信息网络；二是加快期货市场的发展，提供比较客观的生物资产价值预测信息；三是作为折中，可以在报表附注已经披露了生物资产实物计量信息的基础上，再提供一个供参考的生物资产价值变化信息库，由信息使用者自己做出价值判断，这样不但可以解决历史成本计量的缺陷，也可以解决不同企业采用不同计量模式的信息可比性问题。

2.完善我国资本市场。公允价值变动会对企业的财务状况和经营成果产生波动性影响，在资本市场不健全的情况下，会使利益相关者对企业的未来做出不稳定预期，从而对资本市场造成不利的影响。比如在2001年会计准则修订时，曾对非货币性交易采用公允价值计量，但在实施过程中给企业留下了很大的利润操作空间，给我国资本市场造成了一定程度的冲击，后来不得不改为账面价值核算。但同样也看到在这次准则修订过程中，非货币性交易公允价值计量被恢复，而且在投资性房地产准则中也出现了公允价值的计量模式。这说明只要我国的资产市场发展到一定程度，就能够承受公允价值变动对资产市场的冲击。

3.完善税收法律体系。对于公允价值计量产生的持有利得或损失是否作为所得税的计税基础，税法应尽快给予明确，防止企业利用持有利得或损失调节所得税和利润的现象发生。

4.内部审计准则第2201号 篇四

收入是利润的来源，直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而釆用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。本问题解答旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，选择并实施恰当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。

一、在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，注册会计师如何考虑舞弊风险？ 答：注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

（一）关于收入确认存在舞弊风险的假定

《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。例如，如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险;相反，如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。再如，如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。

如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

（二）关于风险评估程序 风险评估程序，是注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查程序。《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任》第四章第三节对注册会计师实施风险评估程序作出了具体规定。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要，例如，注册会计师通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊事项、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等，有助于其考虑收入虚假错报可能釆取的方式，从而设计恰当的审计程序以发现此类错报。

注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。例如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。

二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？

答：了解被审计单位通常釆用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常釆用的收入确认舞弊手段举例如下：

（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入 1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。

2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。

3.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

4.通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。

5.为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。

6.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

7.通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

8.釆用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。

9.在釆用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。10.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

11.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

（二）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入 1.被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不

确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。2.被审计单位釆用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。3.在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。

三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？ 答：舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地釆取应对措施。

通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下： 1.注册会计师发现，被审计单位的客户是否付款取决于下列情况:（1）能否从第三方取得融资；（2）能否转售给第三方（如经销商）；（3）被审计单位能否满足特定的重要条件。

2.未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。3.未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地 点。

4.被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。

5.在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。6.对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。

7.实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。8.已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。

9.销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。

10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。11.交易之后长期不进行结算。

12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。

13.发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

14.应收款款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

四、在收入确认领域，注册会计师如何实施分析程序？

答：在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。

在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括：

（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；（2）分析月度或季度销售量变动趋势；

（3）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

（4）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

（5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；

（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。例如，如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；如果注册会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的可能性；如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻被审计单位盈利方面的压力，或使被审计单位完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能釆取的调查方法举例如下：

（1）如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以釆用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。

（2）如果注册会计师发现应收账款佘额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如賒销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时釆取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。

（3）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。

五、注册会计师如何应对评估的与收入确认相关的重大错报风险？

答：根据《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任》和《中国注册会计师审计准则第1231号一一针对评估的重大错报风险釆取的应对措施》的规定，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险，并专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。

在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在本期审计中测试这些控制运行的有效性。在实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。《〈中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任〉应用指南》附录2列示了应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险的审计程序示例，包括增加审计程序不可预见性的示例。

注册会计师可以釆取的应对措施举例如下：

1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比较。利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。2.向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响。例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款在此种情形下通常是相关的。

3.向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况，向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销售合同是否存在异常的合同条款或条件。4.期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试。

5.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录提供保证。

6.调查重要交易对方的背景信息，询问直接参与交易的员工交易对方是否与被审计单位存在关联方关系，必要时，考虑是否实地走访存在疑虑的客户或供应商。

7.如果被审计单位釆用完工百分比法确认与提供劳务或建造合同相关的收入，注册会计师需要检查相关合同或其他文件，以发现确认完工百分比的方法是否合理，与从被审计单位内部获取的资料中相关信息是否一致，以及完成的工作能否取得被审计单位客户的确认，能否得到监理报告、被审计单位与客户的结算单据等外部证据的验证，必要时可以利用专家的工作。

8.如果被审计单位釆用经销商的销售模式，注册会计师需要关注主要的经销商与被审计单位之间是否存在关联方关系，并通过检查被审计单位与经销商之间的协议或销售合同，出库单、货运单、商品验收单等相关支持性凭证，以确定是否满足收入确认的条件。此外，注册会计师还可以关注经销商布局的合理性、被审计单位频繁发生经销商加入和退出的情况，以及被审计单位对不稳定经销商的收入确认是否适当、退换货损失的处理是否适当等。9.如果被审计单位釆用代理商的销售模式，注册会计师需要检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。

10.如果存在被审计单位关联方注销及非关联化的情况，注册会计师需要关注被审计单位将原关联方非关联化行为的动机及后续交易的真实性、公允性。

11.检查已记录的大额现金收入，关注其是否有真实的商业背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常的资金流动。

12.结合出库单及销售费用中运输费等明细，检查货物运输单，关注货物的流动是否真实存在，从而确定交易的真实性。

13.结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款，对于大额应收账款长期未收回的客户，分析被审计单位仍向其进行销售的合理性和真实性。

14.浏览被审计单位的总账、应收账款明细账、收入明细账，以发现可能的异常活动。15.检查收入明细账或类似记录的计算准确性，追查将收入过入总账的过程。16.分析和检查预收账款等账户期末佘额，确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。

17.分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和应收账款其他调整事项。18.将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。

19.详细复核被审计单位在临近期末编制的调整分录，调查性质或金额异常的项目。20.检查临近期末执行的重要销售合同，以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。对期后实施特定的检查，以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况，以及是否存在退款的情况。

21.浏览期后一定时间的总账和明细账，以发现是否存在销售收入冲回或大额销售退回的情况。

5.内部审计准则第2201号 篇五

《中国注册会计师审计准则第1503号

——在审计报告中增加强调事项

段和其他事项段》应用指南

（2010年11月1 日修订)

一、审计报告中的强调事项段

(一)需要增加强调事项段的情形(参见本准则第七条)

1.注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下:

（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性;

（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会汁准则;

（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

2.强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。此外，与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露。因此，本准则第七条的规定将强调事项段的使用限制在财务报表已列报或披露的事项上。

(二)在审计报告中增加强调事项段(参见本准则第八条)

3.在审计报告中增加强调事项段不影响审计意见.:增加强调事项段不能代替下列情形:

（1）根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见(参见《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》);

（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。

4.本指南附录列示了带强调事项段的保留意见审计报告的参考格式。

二、审计报告中的其他事项段(参见本准则第九条)

(一)需要增加其他事项段的情形

与使用者理解审计工作相关的情形

5.在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业 1

务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。

与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形

6.法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。在这种情况下，注册会计师可以使用个或多个子标题来描述其他事项段的内容。7，增加其他事项段不涉及以下两种情形:

(1)除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任(参见《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》中“其他报告责任”部分);

(2)注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

对两套以上财务报表出具审计报告的情形

8.被审计单位可能按照通用目的编制基础(如x国财务报告编制基础)编制一套财务报表，且按照另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制另一套财务报表，并委托注册会计师同时对两套财务报表出具审计报告。如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。

限制审计报告分发和使用的情形

9.为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。

(二)在审计报告中增加其他事项段

10.其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则(如中国注册会计师职业道德

守则中与信息保密相关的规定)禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。

11.其他事项段放臵的位臵取决于拟沟通信息的性质。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与其理解与财务报表审计相关的事项时，该段落需要紧接在审计意见段和强调事项段之后。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以臵于“按照相关法律法规的要求报告的事项”的部分内。此外.当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，臵于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。

三、与治理层的沟通(参见本准则第十条)

12.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。

附录:

带强调事项段的保留意见的审计报告的参考格式

背景信息:

1.对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表执行审计；

2.审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；

3.异常的未决诉讼事项存在不确定性;

4.由于违反企业会计准则的规定导致发表保留意见;

5.除对财务报表执行审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任、且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20x1年12月31日的资产负债表、20 x1的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

(一)管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

(三)导致保留意见的事项

ABC公司20x1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为x元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少x元。相应地，资产减值损失将增加x元，所得税、净利润和股东权益将分别减少x元、x元和x元。

(四)保留意见

我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20 x 1年12月31的财务状况以及20 x 1的经营成果和现金流量。

(五)强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，截至财务报表批准日，xyz公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

(本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)x会计师事务所中国注册会计师:xx x

(盖章)(签名并盖章)

中国注册会计师:x x x

6.企业会计准则解释第5号 篇六

答:非同一控制下的企业合并中, 购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时, 应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断, 满足以下条件之一的, 应确认为无形资产:

(一) 源于合同性权利或其他法定权利;

(二) 能够从被购买方中

分离或者划分出来, 并能单独或与相关合同、资产和负债一起, 用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

二、企业开展信用风险缓释工具相关业务, 应当如何进行会计处理?

答:信用风险缓释工具, 是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。信用风险缓释合约, 是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内, 信用保

护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用, 由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。信用风险缓释凭证, 是指由标的实体以外的机构创设, 为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。

信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款, 按照实质重于形式的原则, 判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同, 并分别下列情况进行处理:

(一) 属于财务担保合同

的信用风险缓释工具, 除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外, 信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。其中, 信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入, 应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销, 计入各期损益。

(二) 不属于财务担保合

同的其他信用风险缓释工具, 信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定, 将其归类为衍生工具进行会计处理。

财务担保合同, 是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时, 要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方, 应当根据信用风险缓释工具的分类, 分别按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第25号——原保险合同》或《企业会计准则第26号——再保险合同》以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行列报。

三、企业采用附追索权方

式出售金融资产, 或将持有的金融资产背书转让, 是否应当终止确认该金融资产?

答:企业对采用附追索权方式出售的金融资产, 或将持有的金融资产背书转让, 应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定, 确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的, 应当终止确认该金融资产:保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的, 不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的, 应当继续判断企业是否对该资产保留了控制, 并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。

四、银行业金融机构开展同业代付业务, 应当如何进行会计处理?

答:银行业金融机构应当根据委托行 (发起行、开证行) 与受托行 (代付行) 签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质, 按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同, 分别下列情况进行处理:

(一) 如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息, 委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》, 将相关交易作为对申请人发放贷款处理, 受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。

(二) 如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息 (无论还款是否通过委托行) , 委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下, 才向受托行无条件偿还代付本金和利息的, 对于相关交易中的担保部分, 委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对财务担保合同的规定处理;对于相关交易中的代理责任部分, 委托行应当按照《企业会计准则第14号一一收入》处理。受托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》, 将相关交易作为对申请人发放贷款处理。

银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》和其他相关准则的规定, 对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。

本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务:也适用于保理项下的同业代付业务。

五、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权, 应当如何进行会计处理?

答:企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的, 应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会[2009]16号) 和《企业会计准则解释第4号》 (财会[2010]15号) 的规定对每一项交易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的, 应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是, 在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额, 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益, 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况, 通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理:

(1) 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的; (2) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果; (3) 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生; (4) 一项交易单独看是不经济的, 但是和其他交易一并考虑时是经济的。

六、企业接受非控股股东

(或非控股股东的子公司) 直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的, 应如何进行会计处理?

答:企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠, 按照企业会计准则规定符合确认条件的, 通常应当确认为当期收益;但是, 企业接受非控股股东 (或非控股股东的子公司) 直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠, 经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入, 应当将相关利得计入所有者权益 (资本公积) 。

企业发生破产重整, 其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划, 通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的, 企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益 (资本公积) , 减少所豁免债务的账面价值, 并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的, 该企业也按此原则处理。

七、本解释自2013年1月1日施行, 不要求追溯调整。

7.内部审计准则第2201号 篇七

一、新准则的背景意义

经济全球化是世界经济发展的必然趋势，但我国会计标准与国际会计标准存在较大差异，因此，建立统一的、与国际会计标准趋同的会计准则体系，成为我国的当务之急。大量实践证明，国内关联交易准则存在重大缺陷，为了进一步治理不当关联交易，使关联交易尽量公允，透明，2006年2月，财政部制定了新的企业会计准则———关联方披露。

二、新准则的主要内容

新准则共分为四章十二条，其中第一章为总则（1～2条）主要内容有制定本准则的目的；第二章为关联方（3～6条），给出了判断关联方的基本标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方，准则中指出关联方关系主要存在十个方面；第三章为关联方交易（7～8条），给出了判断关联方交易的基本标准，即关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款，也给出了关联方交易的是十一种类型；第四章为披露（9～12条），给出了企业应该披露的关联方关系及交易信息的规范。

三、新旧比较

原《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月发布，本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。详见表1。

四、中外比较

我国新修订后的《企业会计准则第36号——关联方披露》在定义及披露要求上部分向IAS24趋同，但是仍存在部分差异。

（一）关联方定义比较

我国《企业会计准则第36号——关联方披露》没有专门对关联方进行定义，只给出了判断关联方的基本标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。由此可以看出，只要把握了“直接控制”、“间接控制”、“共同控制”和“重大影响”这几个关键词就可以判断是否存在关联方关系。

这种规定与国际会计准则和其他国家会计准则相比，具有较大的灵活性，比较符合纷繁复杂、千变万化的现实生活环境，也符合实质重于形式的原则，但是未对关联方关系的存续时间做出明确的规定。英国的会计准则在关联方的认定中对关联方关系的存续时间做出了明确的规定：即使关联方之间的控制或影响仅在某财务年度的部分期间存在，也应认为关联方关系在整个年度内存在。

（二）判断原则比较

在判断原则方面，我国会计准则与国际会计准则和其他国家相关会计准则相比各有“专长”。第一，我国准则中将合营企业视为关联方，而国际会计准则未将其视为关联方。合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。可见，合营企业与共同控制相联系，合营企业以共同控制为前提，而“共同控制”是判断是否存在关联方关系的标准之一，所以应将其视为关联方。其他均与国际会计准则无重大差异。

（三）关联方关系的披露要求比较

我国准则规定：无论关联方之间有无交易都应披露企业经济性质、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化，若发生了交易，应披露关联方关系的性质。首先，与国际会计准则和英、美国家会计准则相比，我国准则要求披露的内容更为详细，披露的事项较多，这使得会计报告的内容更为真实可靠、全面完整，便于报表使用者理解关联方之间的影响力，从而更好地分析和评价企业的财务状况和经营成果。

国际会计准则和英、美国家的会计准则指出，不论关联方之间有无交易都应披露关联方关系的性质。对此，我国准则未做规定。

（四）关联方交易的披露要求比较

我国准则规定，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。国际会计准则除对此提出要求外，还对关联方交易中的定价提出了几种方法，如可比不可控价格法（根据一个经济上可比较的市场向与卖方无关联的买主出售可比产品的情况来定价）、转售价格法（从再销售价格中扣除一笔毛利，以便得出转售者应付的转移价格）、成本加成法（即在供应商的成本上给予适当的附加额）等，而我国准则中对交易定价的问题却只字未提。

我国准则规定关联方交易在会计报表附注中披露，而美国的会计准则规定与关联方的往来款项在金额较大时通常在资产负债表上披露，与关联方的销售或购买交易通常在利润表上披露。《国际会计准则——财务报表应提供的资料》中规定把应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项、对联营的投资等在资产负债表中单独披露。笔者认为，我国准则中除对重大项目应分别关联方以及交易类型披露外，可以借鉴美国的做法将某些重大项目的金额在会计报表中单独披露。

五、存在问题及解决建议

（一）我国准则中指出：与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业单位、政府部门和机构的这些情形排除在关联方之外。笔者认为这些情形属于潜在关联方，因为它们可能参与企业的财务和经营决策，或在某种程度上限制企业的行动自由，即对企业施加了重大影响。因此，应视具体情况，看是否将其作为关联方，而不应盲目将之排除在关联方之外。

（二）国际会计准则，英、美国家会计准则，以及我国准则均没有将仅仅因与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商视为关联方。既然这些购买者、供应商或代理商因与企业发生大量交易而存在经济依存性，那么它们之间可能已经构成了“重大影响”的关系，根据实质重于形式的原则，双方关系理应视为关联方。

（三）由于市场信息的不对称性，企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。关联交易行为及其定价成为某些企业调节利润、粉饰报表的主要手段。建议对关联交易定价政策明确几种定价参考方法，如根据资产交易类型采用市场交易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，要求企业对重大关联交易进行价格及利润分析，分析该关联交易对公司经营成果的影响。

（四）为保持关联交易的公允性，建议准则关注关联方表决回避制度。企业无特殊情况，在就重大关联交易决策表决时，应当回避表决。

（五）关于报表披露范围，鉴于个别报表已经披露关联交易信息，建议合并报表仅按照重要性原则披露子公司之间的关联交易信息，即披露子公司间重大关联交易事项及金额（如子公司间销售或采购金额占总金额10％及以上的）。

（六）我国准则中规定：国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。因此，国家控制的企业间如果仅仅是同受国家控制而不存在其他关联方关系时，他们之间的交易不需要披露。此外，在我国尚有不少国有企业，企业之间的许多交易是在国有企业或者国有控股企业之间进行的，如果要求对这些企业之间的交易都视同关联方交易并予以批露，将会大大增加企业的负担。但是，在实际操作中，又存在国家干预其所控制的企业之间的交易的现象，如目前许多上市公司的大部分资产重组业务就是政府行为的产物。因此，他们之间交易的披露是否应豁免，有待商榷，目前国际会计准则已经取消了这一豁免规定。

8.内部审计准则第2201号 篇八

一、租赁开始日与租赁期开始日

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

二、融资租赁与经营租赁的区别

根据本准则第四条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁或经营租赁。

(一)融资租赁的认定标准本准则规定了融资租赁的认定标准。

本准则第六条(一)规定，“在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”。这种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者根据其他条件在租赁开始日作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。

本准则第六条(三)规定，“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。

本准则第六条(四)规定，“几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%(含90%)以上。

(二)经营租赁的特征本准则第十条规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

三、融资租赁中实际利率法的应用

(一)未确认融资费用的分摊本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的.折现率。

(二)未实现融资收益的分配本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

出租人采用实际利率法分配未实现融资收益，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

例如，20X4 年12 月1 日，A 公司与B 公司签订了一份租赁合同，

A 公司以融资租赁方式向B 公司租入一台设备，合同主要条款如下：

1.租赁期开始日：20X5 年1 月1 日。

2.租赁期：20X5 年1 月1 日～20X8 年12 月31 日，共4 年。

3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000 元。

4.该机器在20X4 年12 月1 日的公允价值为500000 元。

5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。

6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000 元。

7.租赁期届满时，A 公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100 元，估计该日租赁资产的公允价值为80000 元。

(一)A 公司以实际利率法分摊未确认融资费用1.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

最低租赁付款额=150000×4+100=600100(元)

现值计算过程如下：

每期租金150000 元的年金现值=150000×PA(4 期，7%)

优惠购买选择权行使价100 元的复利现值=100×PV(4 期，7%)

查表得知

PA(4 期，7%)=3.3872

PV(4 期，7%)=0.7629

现值合计=150000×3.3872+100×0.7629=508080+76.29=508156.29(元)500000 元

根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500000 元。

2.计算未确认融资费用未确认融资费用 = 600100- 500000=100100(元)

3.确定融资费用分摊率计算过程如下：租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁资产公允价值当r=7%时150000×3.3872+100×0.7629=508156.29500000 元当r=8%时150000×3.3121+100×0.7350=496888.5500000

因此，7%

现值 利率

508156.29 7%

500000 r

496888.5 8%

508156.29-500000 = 7%-r

508156.29- 496888.5 7%-8%

r=7.72%

4.在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用(参见表1)

表1 未确认融资费用分摊表

(二)未实现融资收益分配

1.计算租赁内含利率

根据本准则第13 条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。在本例中最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格=150 000×4+100 =600 100(元)

因此有150 000×PA(4，R)+100×PV(4，R)=501 000(租赁资产的公允价值+初始直接费用)

根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。

当R=7%时150 000×3.387+100×0.763 =508 050+76.3=508 126.3(元)>501 000 元当R=8%时150 000×3.312+100×0.735 =496800+73.5=496873.5(元)<501 000 元

因此，7%

现值 利率

508 126.3 7%

501 000 R

496873.5 8%

508 126.3-501 00/508 126.3- 496 873.6=7%-R/7%-8%

R = 7.63% 即，租赁内含利率为7.63%。

2.计算未实现融资收益

最低租赁收款额=150000×4+100=600 100(元)

应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100

租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501 000(元)

未实现融资收益=601100-501 000=100 100(元)

3.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益

四、初始直接费用的处理

初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。

在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值;出租人发生的初始直接费用应计入应收融资租赁款的入账价值。

9.内部审计准则第2201号 篇九

财办会[]24号

国务院有关部委，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关单位:

为适应社会主义市场经济发展，完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我们近期草拟了《企业会计准则第14号――收入(修订)(征求意见稿)》。现印发给你们，请组织征求意见，并于204月30日之前将意见反馈至财政部会计司。

联系人：财政部会计司制度二处 刘丽华

通讯地址：北京市西城区三里河南三巷3号 100820

联系电话：010-68552896

邮箱：liulihua@mof.gov.cn

附件：

1.企业会计准则第14号――收入(修订)(征求意见稿)

2.《企业会计准则第14号――收入(修订)(征求意见稿)》起草说明

财政部办公厅

12月7日

10.内部审计准则第2201号 篇十

(一) 两种观点

人们对养老金的认识存在着两种不同观点:“社会福利观”与“劳动报酬观”。“社会福利观”认为不同于雇员在职期间所取得的工资, 雇员退休后领取的养老金是对剩余价值的分配, 是一种社会福利。“劳动报酬观”认为与雇员工资一样, 养老金是劳动力价值的组成部分, 不同的是工资是雇员薪酬中即期支付的部分, 而养老金是递延的劳动报酬。目前大多数国家 (包括国际会计准则理事会IASB) 均采用第二种观点。在“劳动报酬观”下, IAS19构建了以权责发生制为基础、系统地计量养老金成本;以保险精算为依据, 记录和披露养老金资产、负债和损益的一套较为科学的会计体系。2011年1月1日起将施行的《国际公共部门会计准则第25号——雇员福利》 (IPSAS25) 就是以IAS19为蓝本而发布的, 但也针对公共部门的特点作出部分不同于IAS19的规定。

(二) 类别划分

养老金计划根据其支付方式和风险承担主体的不同, 分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划下, 雇主同意根据事先确定的缴费水平定期向一个独立实体 (养老基金) 支付确定数额的提存金;雇员所能获得的养老金事先并不确定, 而是取决于退休时累计的提存金及其投资收益情况;与基金资产有关的风险 (如通货膨胀、投资风险等) 完全由雇员个人承担, 即在设定提存计划下, 提存金是固定的。设定受益计划下, 雇主承诺并将确保养老金的提存金及基金资产投资收益之和满足雇员退休时的养老金福利;雇员获取的养老金给付额是确定的;与基金资产相关的风险全部由企业承担, 即在设定受益计划下, 福利是固定的。

二、财务状况表的“经济观”与综合收益表的“会计观”

(一) 财务状况表的“经济观”

根据IAS19的规定, 财务状况表上应列示设定受益债务净额 (设定受益债务减去计划资产的差额) 。很清楚, 计划资产来自提存金, 而设定受益债务则复杂些。笔者将设定受益债务分为基本部分与变化部分。基本部分即递延支付的薪金, 来自当期服务成本和利息费用两项;变化部分来自追溯津贴 (可能追加也可能追减, 追加如过去服务成本, 追减如养老金计划的削减或结算) 和精算损益 (精算经验或精算假设的变化带来的损益) 两项。由此可见, 财务状况表勾勒出设定受益债务净额的来源与分布, 即财务状况表的“经济观”或称“资源观”。

(二) 综合收益表的“会计观”

综合收益表的“会计观”则力求平滑与稳定收益。平滑收益表现为过去服务成本被分为既定与非既定两种, 后者要按剩余平均工作年限摊销计入综合收益表;采用区间法”核算时, 精算损益也要按剩余平均工作年限摊销计入综合收益表而且是下一期 (非本期) 的综合收益表。稳定收益表现为IAS19将计划资产的回报分为预期回报和实际回报与预期回报的差异两部分, 前者因其较为稳定, 直接计入综合收益表;后者因其波动较大, 则作为精算损益, 按剩余平均工作年限摊销计入下一期的综合收益表。

三、“精算损益”核算

(一) 受益债务现值的设定

设定受益债务现值 (因为养老金是长期负债, 所以要折现) 和计划资产公允价值 (因为计划资产的主要形式是基金, 基金是一项金融资产, 所以用公允价值) 变动情况的表格, 以此倒挤出精算损益金额, 如表1所示。

(二) 计算区间限额的计算

区间限额计算为:110×10%=11和150×10%=15则区间为[-15, 15], 要用10%乘以期初 (非期末) 相应金额。既然是期初的区间, 就应将这个区间和期初累计精算损益净额43进行比较, 即43-15=28。28又要在7年内摊销计入综合收益表, 本期摊掉4 (即已确认的精算损益) 。这样, 未确认的精算损益就是全部累计精算损益净额43+ (28-25) =46减去已确认的精算损益4, 即42。

(三) 表格的列示

在财务状况表和综合收益表上进行列示, 如表2、表3所示。

目前, IAS19仍然备受关注, 对其改进仍在持续。2008年4月7日, IASB发布了一份讨论稿———关于修订IAS19的初步意见, 以征求公众意见。其中, 取消区间法递延确认精算损益的呼声越来越高涨, 如若得以实现, IAS19将被大大简化。

参考文献

[1]Paul B.W.Miller、Paul R.Bahnson著, 阎达五、李勇等译:《高质量财务报告》, 机械工业出版社2004年版。

11.财政部第8号企业会计准则解释 篇十一

如果理财产品持有的权益工具投资在活跃市场中没有报价，且采用估值技术后公允价值也不能可靠计量，则不得将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

如果商业银行因为估值流程不完善或不具备估值能力，且未能或难以有效利用第三方估值等原因，无法或难以可靠地评估理财产品持有的金融资产或金融负债的公允价值，则通常不能表明其能以公允价值为基础对理财产品持有的金融资产或金融负债进行管理和评价，因而不得依据《金融工具确认计量准则》，将该金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

理财产品发行的金融工具，应当按照《金融工具列报准则》的相关规定进行分类。

在对理财产品进行会计处理时，应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目，不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。

2.计量

对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当按照《金融工具确认计量准则》、《公允价值计量准则》和其他相关准则进行计量。其中：

(1)公允价值计量

对于以公允价值计量的金融资产或金融负债，应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下，金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求，除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

(2)减值

理财产品持有的除以公允价值计量且其变动计入当期损益之外的金融资产，应当按照《金融工具确认计量准则》中有关金融资产减值的规定，评估是否存在减值的客观证据，以及确定减值损失的金额并进行会计核算。

(二)列报

商业银行是编报理财产品财务报表的法定责任人。如果相关法律法规或监管部门要求报送或公开理财产品财务报表，商业银行应当确保其报送或公开的理财产品财务报表符合企业会计准则的要求。

12.内部审计准则第2201号 篇十二

第二条 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

第二章 确认和计量

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

(一)该项交换具有商业实质;

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

(二)收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

第八条 企业在按照换出资产的.账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

(二)收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

第九条 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

(一)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

第三章 披露

第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

(一)换入资产、换出资产的类别。

(二)换入资产成本的确定方式。

(三)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

13.内部审计准则第2201号 篇十三

自2003年4月起至2011年5月12日准则的正式发布, 在这将近八年的时间中, 国际会计准则理事会对这项准则一共进行了大约22次大大小小的讨论和审议。

1. 相关计划的提出。

2003年4月国际会计准则理事会在会议上达成一致, 由国际会计准则理事会和澳大利亚会计准则委员会 (AASB) 共同主导研究合营安排的相关事项。该项计划关注了两个主要事项: (1) 合营企业和共同控制主体的定义; (2) 相关会计主体中投资者所采用的会计处理方法。

会议在讨论投资者的会计处理方法时提出了两个要点: (1) 由于反映在资产负债表中的一些不受投资者控制的资产的存在, 比例合并法导致了资产负债表上一些概念问题的产生。 (2) 如果取消比例合并法, 权益法就会被应用于两种不同的投资活动方式:联营企业 (投资者只有重大影响) 和合营企业 (投资者享有共同控制) 。最终, 理事会以10比4的投票结果通过了删除IAS31中比例合并法的决议。

2. 工作进入实质性阶段。

经过2004年7月IASB会议讨论, 关于合营安排的计划于11月被提到IASB的工作议程中。在该次会议上, 理事会考虑了一份全体成员一致推荐的草案。此项草案涉及以下两方面内容: (1) 任何关于合营企业的短期趋同计划应由短期趋同计划小组制定; (2) 中长期计划和合营企业安排的基础性复审应作为一项研究计划由合营企业研究小组持续制定。与此同时, 理事会考虑了删除IAS31中选择权的利好影响并最终同意推动此项计划。

3. ED9的发布及后续讨论。

2007年9月13号, IASB发布了ED9以建议替代IAS31。ED9涉及了以下几方面的内容: (1) 定义合营安排。合营安排是一种合约安排, 即两方或多方共同控制经济活动, 共同制定决策的一项协议。它包括共同资产、共同经营和合营企业。 (2) 实质重于形式。ED9认为协议的法律形式不应当是决定会计处理方法的最重要因素。这与IAS31所采用的方式相区别, 在IAS31中会计处理方法的选择与合营企业的法律结构紧密相关 (只有共同控制主体被允许采用权益法, 其他的都采用比例合并法) 。 (3) 一些建议。此后, 2009年5月的IASB会议上讨论了共同控制替代决策共享, 用共同安排的两种类型 (共同经营和合营企业) 替代ED9中的共同资产、共同经营、合营企业;2009年6月的IASB会议上明确了共同经营的会计要求;2009年12月的IASB会议上讨论了IAS27和SIC13的不一致和IAS28的相应修正案;2010年2月的IASB会议上讨论了准则的范围和共同控制损益的计量要求;2010年5月的IASB会议上讨论了过渡安排、单独财务报表、相关披露、或有负债等事项;2011年2月IASB会议上讨论了IFRS11的生效日期和前期应用。

4.2011年5月12日, IFRS11正式发布。

二、IFRS11的主要内容——IFRS11与IAS31的比较

IAS31准则存在两大问题: (1) 决定会计处理的判定标准是共同控制主体的法律形式; (2) 主体的权益投资形式为共同控制实体时, 主体在纳入合营企业经营成果时存在两种会计处理选择方法, 即比例合并法、权益法。

由此可知IAS31中的会计要求并不能真实反映合营安排中一方的权利和义务, 同时这两方面的缺失也导致了某些问题的产生: (1) 赋予各方相似权利和义务的安排采用不同的甚至是相反的会计计量; (2) 赋予各方不同权利和义务的安排采用了相似的会计计量。这也使得不同会计主体提供的财务报表之间缺乏可比性。相比之下, IFRS11在各个方面对IAS31加以改进。

1. 适用范围的比较。

IAS31适用于合营中权益的会计处理以及在合营者和投资者的财务报表中对合营资产、负债、收入和费用的报告。IFRS11适用于所有参与合营安排的主体。尽管准则标题发生了改变 (从IAS31的合营企业改变为IFRS11的合营安排) , 但是IFRS11的运用范围与IAS31相比并没有发生变化。

2. 合营安排内含界定的比较。

IAS31中合营指双方或多方从事共同控制的某项经济活动的合同约定, 其特点是: (1) 两个或两个以上的合营者受合同约定的约束; (2) 合同约定建立了共同控制。而IFRS11中合营安排是由两方或多方共同控制的一项协议, 其特征: (1) 参与各方由合同性协议予以约束; (2) 合同性协议授予两方或多方共同控制该项安排。

可以看出, 虽然IAS31与IFRS11对于合营定义的解释术语略有不同, 但是其核心内涵并没有发生重大变化。充分理解合营的定义对于辨认共同控制的存在与否以及区分合营安排的类别是至关重要的。

3. 补充了共同控制的辨别方法。

IAS31仅仅指出了共同控制的定义, 即合同约定的对某项经济活动共同享有的控制, 并没有详细阐述如何辨别共同控制。而IFRS11不仅阐述了共同控制的定义 (共同控制是通过合同对一项安排的协议性共享控制, 仅在相关活动的决策需要共享控制的各方一致同意时存在) , 还详细描述了如何辨别共同控制, 增加了企业在运用准则时辨认共同控制的依据。判断是否存在共同控制是运用IFRS11的第一步, 根据定义共同控制只有在相关活动的决策需要共同控制的各方一致同意时存在。当会计主体只有一部分投资者拥有共同控制权时, 该主体仍然属于IFRS11规定的范围。图1说明了如何辨别共同控制存在与否。

根据图1的步骤1, 辨别合同性协议是否赋予参与各方控制该协议的权利需要做到如下两点:

(1) 辨认此项协议的相关活动, 即哪些活动对该协议的收益产生重大影响。在识别有关活动时, 应当考虑协议的目的、计划, 特别是合营安排所面临的风险。在一些情况下, 制定合营安排的战略运营和财务政策是对收益产生重大影响的活动, 协议要求各方在两种活动决策上都达成一致;但是在另外一些情况下, 各方只需要评估两项活动哪项对收益的影响更大而对其中一项进行控制。

(2) 在识别相关活动后就需要决定赋予各方什么样的权利控制相关的活动。这是因为想要形成共同控制就必须让各方都拥有控制或影响活动的权利。在许多情况下, 各参与方通过掌控一定比例的所有者权益而获得的投票权来影响相关活动。

图中的步骤2, 即IFRS11中申明相关活动的决策需要得到参与各方的一致同意。当然这只需要获得具有实际控制权的参与方的同意而不需要获得每一个参与方的同意。有时合营安排对相关活动的决策有最小投票权比例的要求, 当这个最小比例可以由一个以上的投资者组合实现时, 就不是一个合营安排, 除非合同特别说明需要某几个投资者同时投赞成票。

4. 合营安排分类的改变。

通过IFRS11和IAS31、ED9的对比可知, 合营安排在分类上的变化是IFRS11对IAS31的重大变化之一。IAS31将合营企业分为共同控制经营、共同控制资产和共同控制主体三种类型, IFRS11分为共同经营和合营企业两类。图2说明了分类的改变。

根据IAS31、IFRS11及图表可知, 受影响最大的是那些在IAS31条件下采用比例合并法核算的共同控制实体, 这些主体在IFRS11下被划分为合营企业。这是因为IFRS11要求合营企业必须采用权益法核算。

5. 影响分类因素的增加。

在区分类别时, IAS31将会计主体的法律形式作为最主要的考虑因素, 而IFRS11规定, 会计主体应根据实质重于形式的原则, 综合考虑法律形式, 合同条款以及其他事实和环境因素。在区分一项合营安排是共同经营还是合营企业时, 首先要评估是否存在独立个体。如果不存在, 此合营安排必然是共同经营;如果存在独立个体, 则继续考虑独立个体的法律形式、合同条款以及其他事实和环境因素。

图3反映的就是IFRS11关于区分共同经营和合营企业的具体步骤。其中涉及到一个概念:单独个体。虽然IFRS11不仅仅把合营安排的结构作为唯一的考虑因素, 但是是否存在单独个体是区分合营安排类别的首要因素。根据IFRS11, 单独个体的定义为:一个独立可辨认的财务结构, 它包括独立法人 (或被法规所认可的主体) , 不论这些主体是否具有法定特征。比如合伙企业或公司能被看做单独个体, 在欧美国家的一些情况下托拉斯和辛迪加也能被看做是独立个体。图3中清晰地表明一旦不存在单独个体, 此项合营安排就直接划分为共同经营。

一旦确认了单独个体的存在, 接下来就是分析此单独个体的法律形式。这是IFRS11对IAS31的重大修改, IFRS11要求必须评估单独个体的法律形式以确认各方是否对该安排的净资产享有权利或是否对该项安排的资产拥有权利, 对该项安排相关的负债承担义务。在评估时应当考虑到各国相关法律法规的影响, 在一些国家中公司区分各方和单独个体并且使各方对安排的净资产享有权利, 也就是说公司所需承担的责任是有限的。

在评估单独个体的法律形式之后需要考虑安排的合同性条款对合营安排分类的影响。因为即使单独个体的法律形式赋予了各方相关的权利, 安排的合同性条款也可以放宽法律形式的影响作用并使得各方对该项安排的资产拥有权利, 对该项安排相关的负债承担义务。例如, A、B公司共同成立由双方共同控制的公司C, 这项安排存在单独个体且依据单独个体的法律形式可以认定此项安排为合营企业。但是, 双方签订了补充协议, 约定C公司所有的资产、负债、损益均由A、B公司依据持股比例享有或承担, 即通过合同约定, A、B公司对合营安排的相关资产和负债直接拥有了权利义务, 所以应判断为共同经营。这就证明了与之前身IAS31相比较, IFRS11更加注重合营安排相关权利和义务的实质。

6. 相关会计处理方法的比较。

(1) 共同经营。简单来说, 共同经营者的会计处理方式是遵循相适应的国际财务报告准则确认特定的资产、负债、收入和费用。如此一以来就引发了一些疑问:共同经营的会计处理与IAS31中采用的比例合并法是否类似。为此IFRS11给出了解释:该准则中共同经营的会计处理方法与比例合并法相比有两个主要的不同点:第一处不同是在合同性协议中说明的主体所拥有的关于资产、负债、收入和费用的权利或义务与其所有者权益相区分。国际财务报告准则要求主体按合同性协议说明根据其在共同经营中享有或承担的资产、负债、收入和费用的份额对资产、负债、收入和费用进行会计确认, 而不是依据其在共同经营中的所有者权益来确认。第二处不同是各方的利益反映在其各自的单独财务报表中。因此, 利用权益法进行核算, 各方单独财务报表与合并财务报表所反映的内容没有明显差别。以上说明了拥有共同控制权的参与方的会计处理, 对于没有共同控制权的参与方则需要分两种情况进行讨论。IFRS11认为, 对于不享有共同控制权但是对资产享有权利, 债务负有责任的参与方采用与共同经营者相同的会计处理方式;对于既不享有共同控制权也对资产、负债没有权利或义务的参与方根据其他相关的国际财务报告准则进行会计处理。

(2) 合营企业。与IAS31相比较, IFRS11的另一大变化也是最有争议的变化在于废除了比例合并法, 这使得在IAS31条件下可以采用比例合并法的共同控制主体只能采用权益法进行会计核算。权益法的采用对投资者的财务报表具有重大影响。拥有大量债务的主体一旦作为子公司被合并, 那它就可以把它的负债计入到全部的价值中。但是如果参与到以权益法计量的合营企业中该负债就不会以上述方式被确认。在IFRS11发布之前, IASB对一些专家和学者就这一问题进行了访问。有的受访者反对取消比例合并法, 他们认为与权益法相比比例合并法更能反映安排的经济实质而且取消比例合并法会导致财务报表使用者的有效信息损失, 另外他们还认为披露草案没有提供强有力的证据支持权益法比比例合并法更适用于合营企业。为此, IASB认为安排的经济实质是由参与各方的权利和义务决定的 (这已纳入到IFRS11中) , 如果未经各方的一致同意, 比例合并法会混淆各方对于资产、负债、收入和费用的计量。合营企业中没有任何一方能单独控制企业决策, 相反, 各方共同控制合营企业并对决策一致认同时决策方能生效, 而权益法则是有效的会计处理方法。

三、IFRS11的影响

IASB声明IFRS11将于2013年生效, 它的实施将会给不同的国家带来不同的影响。法国和西班牙的公司先前采用比例合并法而美国、澳大利亚、南非则一直采用权益法, 这样的差别有利于日后IFRS11使用效果的分析。从比例合并法转向权益法的主体的资产、负债、收入和费用的数量会有一定减少 (投资净额和净收入不会发生变化) 。乐观地看, IFRS11的采用会给合营安排带来有效并持续的改善, 新的分类方法更能反映安排的经济实质, 新的披露要求使报表使用者获得更多更有效的财务信息。也许向IFRS11的过渡会产生一定的费用, 但是最终不同主体财务报表之间可比较性和财务信息透明度的提升带来的好处将大大超过前期产生的费用。

对于我国而言, 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定, 合营企业只能对共同控制实体的长期股权投资, 即可以采用权益法, 也可以在权益法的基础上采用比例合并法。权益法强调投资企业和被投资企业之间的经济实质关系, 即它们在会计上已经构成一个独立的经济实体, 减少了投资企业利用分配政策调整利润的机会。采用权益法确认投资收益比较符合权责发生制原则, 因为它是根据被投资企业的损益是否发生来确认投资者应该享有的权益, 而无论股利是否收到。但按权益法处理公司间交叉持股时, 具有明显的缺陷, 香港金融报刊将此比喻为“企图在布满镜子的房间里找到最终的反射”, 那是不可能的。

根据图2可知, 一旦采用IFRS11, 原来有一部分选择权益法核算的共同控制实体因在IFRS11下被划分为共同经营而采用新的会计计量方法, 即对于共同经营中的利益, 共同经营者应根据相关的国际财务报告准则确认资产、负债、收入和费用。这使得会计报表能更真实地反映经济实质, 有利于改善上述权益法的弊端, 达到IFRS11发布的最终目标。至于最终IFRS11的使用效果如何、我国是否应该采用该准则等问题还需要更多时日的考察。

摘要：2011年5月12日, IASB发布了《国际财务报告准则第11号——合营安排》 (IFRS11) 以替代《国际会计准则第31号——在合营企业中的权益》 (IAS31) 和《解释公告第13号——共同控制主体:合营者的非货币性投入》 (SIC13) 。相比IAS31, IFRS11的变化有三:分类上的变化;取消比例合并法;增加影响会计处理的因素。这些变化对于完善我国会计准则具有一定的启示。

关键词：国际财务报告准则,合营安排,共同经营

参考文献

[1].乔元芳.国际财务报告准则第11号——合营安排.新会计, 2011;8