政策性搬迁收入的税务处理

政策性搬迁收入的税务处理（精选10篇）

1.政策性搬迁收入的税务处理 篇一

取得政策性搬迁收入：会计税务处理差异大

2010-10-15 11:51:00文章来源：中国财税网【大 中 小】【打印】

随着城市化进程的逐步加快，企业涉及的搬迁业务逐年增多。国家税务总局出台的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题》（国税函〔2009〕118号），对搬迁企业取得的政策性搬迁补偿收入给予一定的税收优惠，以促进搬迁企业恢复和发展生产。政策性搬迁补偿收入的会计处理和税收处理存在很大差异，成为纳税人普遍关注的问题。

搬迁补偿收入的会计与税务处理规定

《企业会计准则解释第3号》规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。企业收到其他搬迁补偿款，直接按照固定资产准则和政府补助准则进行处理。

由此可见，企业收到符合条件的政策性搬迁补偿款，应先通过“专项应付款”科目核算，再从“专项应付款”科目逐步结转到“递延资产”和“资本公积”等科目。

国税函〔2009〕118号文件规定，企业取得的政策性搬迁或处置收入，如果有搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，则在5年内准予企业从搬迁补偿款中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额；如果没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。按照文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。

由此可见，企业取得符合条件的政策性搬迁和处置收入，可以享受重置资产折旧或摊销额税前扣除和递延5年纳税等税收优惠。

搬迁补偿收入的会计与税务处理差异

执行新《企业会计准则》的企业对其取得的搬迁补偿收入，按照税法规定进行的所得税处理和按照会计准则进行的财务处理存在以下差异。

一、对搬迁企业取得的搬迁处置收入是否计入收入的规定不一致。国税函〔2009〕118号文件规定，企业从规划搬迁次年起5年内未完成搬迁的，在未完成搬迁的期间取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，而会计上作为营业外收入处理。因此，计算所得税时应作纳税调减处理。

二、对企业完成搬迁改造后的搬迁补偿款结余是否计入收入的规定不一致。国税函〔2009〕118号文件规定，企业在规划搬迁次年起5年内完成搬迁的，应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额，无重置计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。而会计上规定，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。因此，计算所得税时，这部分结余应作纳税调增处理。

三、对企业以搬迁补偿收入重置资产的折旧和摊销额是否计入费用支出的规定不一致。国税函〔2009〕118号文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。而会计处理上，根据政府补助准则的规定，搬迁补偿款形成的资产计提的折旧和摊销额应由递延收益转入营业外收入，事实上这部分折旧和摊销额未在企业利润总额中扣除。因此，计算所得税时应作纳税调减处理。

例如：2008年，A公司由于本市政府整体搬迁计划，由市内迁至城郊，当年取得搬迁补偿款3000万元。拆迁的固定资产原值为600万元，已提折旧560万元，取得拆迁收入10万元，拆迁的土地使用权账面余值360万元。2008年10月，A公司重置土地支出1200万元。2009年，A公司异地重建。2009年6月，新建厂房完工并交付使用，建造费用1000万元，并于6月重置机器设备200万元，2009年末搬迁改造项目完毕。假设A公司执行新会计准则，土地按50年摊

销，厂房按20年计提折旧，机器设备按10年计提折旧，不考虑残值。

（一）2008年会计处理（单位：万元，下同）

1.取得搬迁补偿款时

借：银行存款3000

贷：专项应付款 3000。

2.清理固定资产时

借：累计折旧560

固定资产清理40

贷：固定资产600。

3.结转资产处置损失

借：递延收益400

贷：固定资产清理 40

无形资产360。

同时核销专项款

借：专项应付款400

贷：递延收益400。

4.处理拆迁收入时

借：银行存款10

贷：固定资产清理 10。

结转收入时

借：固定资产清理10

贷：营业外收入10。

5.重置土地时

借：无形资产1200

贷：银行存款1200。

同时核销专项款

借：专项应付款1200

贷：递延收益1200。

6.11月~12月摊销重置土地成本时

借：管理费用4

贷：无形资产4。

同时结转递延收益

借：递延收益4

贷：营业外收入4。

（二）2008年企业所得税税务处理

根据国税函〔2009〕118号文件规定，企业搬迁改造期间取得的搬迁处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，因此，营业外收入中拆迁收入10万元应作纳税调减。另外，利用政策性搬迁收入购置的固定资产，计提的折旧或摊销额可以税前扣除，营业外收入4万元应作纳税调减。2008年计算所得税时作纳税调减14万元。

（三）2009年会计处理

1.厂房建造时

借：在建工程 1000

贷：银行存款 1000。

同时核销专项款

借：专项应付款 1000

贷：递延收益 1000。

2.厂房投入使用时

借：固定资产 1000

贷：在建工程 1000。

3.重置机器设备时

借：固定资产200

贷：银行存款200

同时核销专项款

借：专项应付款200

贷：递延收益200。

4.计提两项固定资产折旧

借：制造费用35

贷：累计折旧35。

同时结转递延收益

借：递延收益35

贷：营业外收入35。

5.摊销土地成本

借：管理费用24

贷：无形资产24。

同时结转递延收益

借：递延收益24

贷：营业外收入24。

6.结转搬迁补偿款余额时

借：专项应付款200

贷：资本公积200。

（四）2009年税务处理

根据国税函〔2009〕118号文件规定，企业取得搬迁补偿收入5年内完成搬迁改造的，应将取得的补偿款加上搬迁处置收入再扣除固定资产重置等支出后的余额，计入应纳税所得额，所以，资本公积中属于搬迁补偿款扣除重置各种支出后的余额200万元应作纳税调增处理，2008年纳税调减的拆迁收入10万元应作纳税调增，同时营业外收入中资产的折旧摊销额59万元应作纳税调减处理。2009纳税调增金额为151万元。

2.政策性搬迁收入的税务处理 篇二

一、会计与税法对企业政策性搬迁补偿收入性质的界定

为便于展开分析, 我们先引入一案例。某企业2010年因政府规划搬迁, 政府按照搬迁补偿协议补偿企业3 000万元用于异地重建, 企业原有固定资产发生损失, 土地使用权由政府收回, 其固定资产账面原值600万元, 累计折旧560万元, 账面净值40万元, 无形资产 (土地使用权) 账面价值360万元 (摊销后的余额) , 处置固定资产变价净收入10万元。

在以上案例中, 企业收到的3 000万元是属于收入还是费用或损失的补偿?其实从现行税法及会计准则的相关规定可以看出, 这里的3 000万元并不是收入, 而是费用或损失的补偿。理由是, 这笔款项并不是由于企业的经营活动而产生的现金流入, 因此, 其会计处理不能确认为收入, 而应先作为专项应付款, 补偿费用或损失的部分转入递延收益, 补偿款超过费用或损失的余额转入资本公积。其税务处理也不应将搬迁补偿款作为收入, 而是作为补偿企业搬迁的费用或损失。因此, 一般情况下, 只要搬迁补偿款是用来补偿损失或费用以及用于重置资产的, 都不用缴纳企业所得税。但是, 如果补偿的金额超过了搬迁费用或损失以及重置资产金额, 那么多出来的部分应当缴纳企业所得税。同样, 搬迁补偿收入不足以弥补费用或损失的部分, 也可以作为资产损失经过税务机关审批后在所得税前扣除。

从以上分析可以看出, 会计和税法对于政策性搬迁补偿收入的性质界定是统一的, 即费用或损失的补偿, 而不是收入。

二、会计与税法对企业政策性搬迁补偿收入的规定

在会计处理上, 按照《企业会计准则解释第3号》第四条的规定:企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁, 收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款, 应作为专项应付款处理。其中, 属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的, 应自专项应付款转入递延收益, 并按照《企业会计准则第16号———政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的, 应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款, 应当按照《企业会计准则第4号———固定资产》、《企业会计准则第16号———政府补助》等进行处理。

从以上规定可以看出, 会计上对搬迁补偿款分为两种情形。第一种情形是财政预算直接拨付的搬迁款, 这类款项应通过“专项应付款”核算。其中, 属于补偿搬迁和重建损失及费用支出的, 转入递延收益, 剩余部分转入资本公积。第二种情形是非财政预算拨付的搬迁款, 如通过市场招投标、拍卖等方式, 从市场主体取得的补偿款, 那么需要按照《企业会计准则第16号———政府补助》进行账务处理。即将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助, 应当确认为递延收益, 并在相关资产使用寿命内平均分配, 计入当期损益。与收益相关的政府补贴, 如果是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的, 确认为递延收益, 并在确认相关费用的期间, 计入当期损益;如果是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的, 直接计入当期损益。这两种情形会计处理的最主要的区别在于, 如果搬迁补偿款大于补偿相关费用或损失金额的, 前一种情形计入资本公积, 而后一种情形则计入当期或以后年度损益。

在税务处理上, 2009年3月国家税务总局发布了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》 (国税函[2009]118号) , 对企业取得的政策性搬迁或处置收入的税务处理进行了明确。文件中对政策性搬迁或处置收入的界定为:因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因, 企业需要整体搬迁 (包括部分搬迁或部分拆除) 或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入, 以及通过市场 (招标、拍卖、挂牌等形式) 取得的土地使用权转让收入。

与会计规定相似, 税法在搬迁补偿收入的取得方式上也分为两种情况:从政府取得的搬迁补偿收入和通过市场 (招标、拍卖、挂牌等) 方式取得的搬迁补偿收入。税法对搬迁补偿收入的这两种取得方式一视同仁, 采取相同的税务处理方法。

税法对搬迁补偿收入按照企业是否重置资产, 有以下两种处理方式:

第一, 收到补偿款的企业需要进行异地重建或固定资产改良、技术改造、安置职工。则准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额, 计入企业应纳税所得额。在上述规定中, 没有提到原场地固定资产、无形资产的账面净值如何处理, 是否可以作为损失在所得税前扣除。从前面对搬迁补偿款的性质界定可以从逻辑上推导出结论:原场地固定资产、无形资产账面净值不能税前扣除。原因很简单, 因为对这笔搬迁补偿款不征收企业所得税的原因也就是因为其是对费用或损失的补偿。那么, 在账务处理上, 对原资产的账面净值如何处理呢?按照《企业会计准则解释第3号》的规定, 应当将原资产的账面净值转到递延收益的借方, 而补偿这笔损失的搬迁补偿收入转到贷方, 借贷相抵, 损失和补偿冲销。因此, 有些企业未将收到的搬迁补偿款申报缴纳企业所得税, 同时又将原资产账面净值转为损失, 作为资产损失申请税前扣除, 这种做法是错误的。另外, 国税函[2009]118号文件还规定:企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产, 可以按照现行税收规定计算折旧或摊销, 并在企业所得税前扣除。企业从规划搬迁次年起的五年内, 其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额, 在五年期内完成搬迁的, 企业搬迁收入按上述规定处理。对超过五年搬迁期的, 对搬迁补偿收入一律从第六年起计算缴纳企业所得税。

第二, 收到补偿款的企业不进行任何异地重建或固定资产改良、技术改造、安置职工等活动。则应将搬迁补偿收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入, 减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额, 计算缴纳企业所得税。国税函[2009]118号文件中没有提及是否可以扣除无形资产即土地使用权的账面净值, 但是一般情况下, 企业搬迁之所以能够取得搬迁补偿收入, 就是因为土地使用权价值的增加, 如果不允许扣除土地使用权的摊余价值, 则不符合会计和税法都认同的收入与成本相配比的原则。因此, 笔者也认为应当允许从搬迁补偿收入中扣除土地使用权的摊余账面净值。这样, 这种情况下搬迁补偿收入的税务处理和企业正常处置一般性资产的税务处理没有区别, 即将所有的收入减去相关资产的净值和处置费用后的余额缴纳企业所得税。

三、政策性搬迁补偿收入的财税处理差异

1. 会计和税法对政策性搬迁补偿收入确认的时间不一致。

会计上对前述从政府和市场两种途径取得的政策性搬迁补偿收入, 最终都是计入递延收益, 并按照相关资产的折旧年限和摊销年限, 分期转作当年的营业外收入, 即政策性搬迁补偿收入是分年度地确认为收入。而税法则规定, 企业从规划搬迁次年起的五年内, 其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额。而且会计和税法对搬迁处置收入的确认时间也不一致, 会计上在处置当期转作营业外收入, 计入当期损益, 而税法将处置收入和搬迁补偿收入一并可以从规划搬迁五年内暂不计入当年应纳税所得额。

2. 会计和税法对政策搬迁补偿收入的结余是否确认为收入的规定不一致。

会计上对于搬迁补偿收入扣除所有损失 (资产账面净值、处置费用、安置员工费用等) 和重置资产价值后的余额, 最终转入资本公积, 没有作为当期收入。但是税法规定需要计入应纳税所得额。

3. 会计和税法对处置资产原账面净值是否计入当期损益的规定不一致。

会计上处置资产的原账面净值通过“递延收入”账户和搬迁补偿收入抵销, 所以从最终结果来看, 原处置资产的账面净值可以从搬迁补偿收入中扣除, 即计入当期损益。而税法对于有重置资产行为的企业, 原处置资产的账面净值不能从搬迁补偿收入中扣除, 但可以扣除重置资产价值, 并且重置资产可以计提折旧或者摊销。

4. 会计和税法对政策性搬迁补偿收入重置的资产的折旧和摊销额是否计入当期损益的规定不一致。

会计上, 尽管重置资产的折旧和摊销额可以进入相关的成本或费用类账户, 但是由于在结转上述成本或费用的同时, 也需要将与其对应的搬迁补偿收入从递延收益转到营业外收入, 收入和折旧及摊销额相抵, 实际上对最终的利润总额没有影响。但是, 国税函[2009]118号文件明确规定, 重置资产的折旧和摊销可以在企业所得税前扣除, 从而直接减少当期的应纳税所得额。

四、实例分析

案例的其他情形如前面所述。另外, 企业现在按照重建计划, 在实施搬迁过程中重置固定资产1 200万元, 其中厂房1 000万元、机器设备200万元, 购置土地使用权1 200万元, 发生职工安置费100万元。假设企业所搬迁资产的账面价值与计税基础一致。该企业执行企业会计准则, 土地按50年摊销, 厂房按20年计提折旧, 机器设备按10年计提折旧, 不考虑残值。企业所得税税率为25%。会计和税务处理具体差异如右表所示。

搬迁后的第六年, 会计上还是按照上表进行相应的会计处理, 搬迁过程中产生的总的现金流入为3 010万元, 其中在所有重置资产存续期内确认的营业外收入为2 510万元 (10+1 200+1 200+100) , 同时确认资本公积100万元, 抵销原固定资产和无形资产账面净值400万元。从会计处理来看, 最终增加利润总额的只有固定资产处置收入10万元, 剩余的2 500万元实际上都是营业外收入和相关折旧、摊销、安置费用的冲抵。在税务处理上, 在搬迁后的第六年终企业所得税汇算清缴时, 还应调增当年应纳税所得额510万元 (3 000+10-1 200-1 200-100) , 这笔应纳税所得额在开始搬迁次年起的五年暂不纳税, 到了第六年缴纳企业所得税127.5万元。同时, 新购置的土地使用权可以摊销, 厂房和机器设备的折旧可以税前扣除。企业所得税应纳税所得额510万元和会计上确认利润10万元相差500万元, 这500万元的差异由两部分构成: (1) 会计上抵销了原资产账面净值, 而税法上不允许扣除资产账面净值, 计400万元; (2) 搬迁补偿收入结余金额会计上计入资本公积, 而税法上要求缴纳企业所得税, 计100万元。

假若上述企业没有重建计划, 则会计上应将400万元由专项应付款转入到递延收益抵销原资产账面净值, 剩余的2 600万元由专项应付款转为资本公积, 确认固定资产处置的营业外收入10万元。税务上应纳税所得额为2 610万元 (3 000+10-360-40) , 这笔应纳税所得额也需要在搬迁后第六年缴纳企业所得税652.5万元。这时, 税法和会计的差异就是进入资本公积的2 600万元。

摘要：本文从政策性搬迁收入的性质出发, 探讨了政策性搬迁收入在会计和税务确认、计量方面存在的主要差异, 提出了差异处理原则, 并结合实例说明如何在日常会计记录和年终企业所得税纳税申报中处理这种差异。

关键词：政策性搬迁,补偿收入,会计,税法

参考文献

3.政策性搬迁收入的税务处理 篇三

企业政策性搬迁损失税务处理之我见

国家税务总局于2009年3月12日出台《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号），该文件明确了当前政策性搬迁（或处置）收入的税务处理方法。文件中规定：“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。”同时规定“企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。”

通过该文件上述二个规定的对比，我们不难发现，该文件中对于企业政策性搬迁损失的规定是不甚明晰的。试问：如果一个企业取得了企业政策性搬迁收入并进行重置或改良固定资产或技术改造，那么企业的各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，应该怎么样处理呢？

概而言之，处理的方法无非是以下三种：

第一种处理方法，根据财政部于2005年8月15日出台《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企

[2005]123号），文件中明确要求：“企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算；在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，核销专项应付款。”企业应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额后，再按照国税函[2009]118号的规定进行企业所得税处理。

第二种处理方法，各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额（一般为负数），按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）规定报批后调增重置资产的价值，通过折旧扣除。搬迁收入另行按照国税函

[2009]118号的规定进行企业所得税处理。

第三种处理方法，各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额（一般为负数），按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）规定报批后并在当进行企业所得税处理。搬迁收入另行按照国税函

[2009]118号的规定进行企业所得税处理。

笔者赞同第三种处理方法，理由如下：

财政部出台的《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号），是相关财务处理的规范文件。根据《企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

我们细读国税函[2009]118号文件，在该文件中首先明确了企业

政策性搬迁和处置收入的定义，“企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。”

文件中规定“用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。” 文件中同时规定“企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。”通过这二条规定的对比，我们可以清楚地看到两者的区别。将这二条规定的原文组合一下，则成为：“如果企业有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，则搬迁收入不要先加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出，扣除后的余额，再计入企业应纳税所得额”。组合后的规定与财政部出台的财企[2005]123号规范文件是不一致，但根据《企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。

当然，有同志认为，国税函[2009]118号文件规定的“固定资产重置„ „支出”中就应该包含了“各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用”。但笔者对此不能认同。

首先，固定资产重置支出不是一个规范的专业用语，其与会计专业用语“重置完全价值”应是完全不同的两个概念。会计专业用语“重置完全价值”是固定资产计价的一种方法。重置完全价值也称为现时重置成本，它是指在当时的生产技术条件下，重新购建同样的固定资产所需要的全部支出。按现时重置成本计价，虽然可以比较真实地反映固定资产的现时价值，但也带来了一系列的其他问题，会计实务操作也比较复杂，因此，这种方法仅在确定清查财产中盘盈固定资产的价值时使用，或在对报表进行补充、附注说明时采用。对于投资者投入的固定资产、企业接受损赠的固定资产也采用重置完全价值计价。

其次，固定资产重置支出应是指重置某项固定资产时的历史成本。《企业所得税法实施条例》第五十八条明确规定了固定资产的计税基础，没有任何一类固定资产的计税基础中包括“各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用”。有同志认为，税法规定改建的固定资产，是以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。但是笔者认为改建的固定资产与企业政策性搬迁重置（或新置）的固定资产，应是完全不同的两个概念。试想，如果某企业有一处房产被政策性搬迁，企业用搬迁收入购置新的固定资产（例如：一个机器设备）或进行技术改造

（例如生产设备改造），按照国税函[2009]118号文件规定这样是可以的，但该企业是不可能将被搬迁房产的折余价值和处置费用，计入新购置的机器设备计税基础的。

最后，国税函[2009]118号文件中将两个政策是并列陈述的，有和没有相关重置固定资产等计划的情况，税务处理规定是有明显差别的。而且该文件应是财政部和国家税务总局于2007年5月18日出台的《财政部 国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2007〕61号）的政策延续。《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，2005年8月9日颁布，目前状态是有效但不再作为执行依据）第九条规定，因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。但是，在办理相关审批手续时，要符合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四十五条规定，企业因政府规划搬迁、征用，依据下列证据认定财产损失：

（一）政府有关部门的行政决定文件及法律政策依据。

（二）专业技术部门或中介机构鉴定证明。

（三）企业资产的账面价值确定依据。可见，根据这一税法规定，企业因政府规划搬迁发生的财产损失是允许税前扣除的。

综上所述，笔者认为，企业应将各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额（一般为负数），按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）规定报批后并在当进行企业所得税处理。搬迁收入另行按照国税函[2009]118号的规定进行企业所得税处理。

4.政策性搬迁收入的税务处理 篇四

近年来，收到动拆迁补偿的会计处理是我们在审计中经常遇到的问题之一，但以往只有一些地方财政部门发布的地方性文件而缺乏全国统一的处理规定，致使实务中做法不一致的问题相当普遍（例如有的地方作为资本公积，有的地方冲减新购建的资产的入账价值，还有些地方则作为一次性的收益）。财政部于2005年8月15日发布了《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号），首次在财政部文件的层面上明确了企业在收到政府拨给的搬迁补偿款时应进行何种会计处理的问题。该文件主要内容如下：

1．企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。

2．企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，应当核销该专项应付款。其中：

（1）因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；

（2）以下各项直接核销专项应付款：

l机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用（注：也就是可搬迁设备因搬迁而发生的增量费用）；

l企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权；

l用于安置职工的费用支出。

3．企业搬迁结束后，专项应付款如有余额（指贷方余额，即拨款结余），作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足（指借方余额），应计入当期损益。

4．企业收到的政府拨给的搬迁补偿款的总额及搬迁结束后计入资本公积金或当期损益的金额应当单独披露。

财企[2005]123号文件的规定总体上与现行会计规范中收到与特定资产相关的政府拨款的会计处理规定是一致的，即收到时先计入专项应付款，发生的相关费用和损失在其中核销，项目完成后将剩余的不需上缴的拨款转入“资本公积—拨款转入”科目，可用于转增资本或者弥补亏损。

在该文件的具体执行过程中，可能会遇到一些问题。下文对此进行讨论。

一、关于财企[2005]123号文件的适用条件问题

1． 可适用本文件的动拆迁项目的范围

根据财企[2005]123号文件的规定，该文件只规范从政府收到的搬迁补偿款的财务处理。既然搬迁补偿款是从政府收到的，那么相应的动拆迁项目也必然是由政府主导的。这也就是此类搬迁的最重要特征。政府主导性所派生出来的另一项特征是非自愿性（或者说非主动性），即不是企业主动搬迁，而是根据政府的指令被动搬迁。由政府下达的搬迁通知是表明“政府主导性”和“非主动性”的重要证据。

另外，此类搬迁在多数情况下是为了实施城市总体规划、水库库区建设或者建造重大市政设施（如道路拓宽、地铁、绿地等以社会公益目的为主的设施）而实施的，也就是建设项目在多数情况下带有公益性质。但建设项目的公益性本身并不构成适用财企[2005]123号文件的必要条件。例如：政府为了调整城市布局，将原位于市中心区的重污染工厂搬迁到郊区，在原址兴建高级住宅区。此类建设项目当然并非公益性项目，但它是在政府主导下，并非企业主动进行的搬迁，因此，在此类搬迁中企业从政府收到的补偿款项也同样适用财企[2005]123号文件的规定。

在实务中，此类动拆迁可能是由政府直接出面实施的，也可能通过“市场化操作”由政府委托专业的动拆迁公司或者政府办的“开发公司”等机构具体组织实施，或者通过企业所在的上级控股公司实施。这时除了考虑前述的“政府主导性”和“非主动性”两项基本特征以外，还要结合补偿款项的来源判断能否适用财企[2005]123号文件。关于对补偿款项来源的分析，详见下文“2.补偿款项的来源”。

企业通过与房地产开发公司签订协议，将其原先的用地转让给房地产公司进行房产开发，不属于财企[2005]123号文件规范的范围，而应当按照常规的转让无形资产业务进行处理。有时在此类业务中还会出现这样的安排：先由企业将土地交回给土地储备中心，再由土地储备中心转让给房地产开发公司。这种安排中虽然有土地储备中心作为中间人，但只是为了满足相关政府部门对于土地使用权转让的程序要求，土地储备中心往往是“平进平出”，并不赚取差价，即土地储备中心按照企业与房地产公司之间签订的协议上注明的补偿款向企业支付补偿，同时向房地产公司收取转让金，本身并不从该交易中谋取经济利益，也就不影响交易的实质。更重要的是该交易并非由政府主导。因此，此类情况下的搬迁及其补偿款的处理不适用财企[2005]123号文件的规定。

2． 补偿款项的来源

根据财企[2005]123号文件的规定，该文件所涉及的补偿款是指由政府拨给的搬迁补偿款。在实务操作中，此类款项的收取可能有以下几种途径，应当分别情况处理：

（1）直接从政府取得补偿金，也就是付款人为政府财政专户。这是最简单的情形，多见于由政府直接实施搬迁的情形。款项直接来源于政府本身就是该项动拆迁系政府主导的一项重要证据。在此类情况下，审计时应取得政府的搬迁通知、确定搬迁补偿款项金额的政府批文和银行进账单等证据，将实际收取的补偿款金额与政府批文核对一致，同时核实银行进账单上载明的付款人是否为财政专户。（2）从动拆迁的具体实施者，例如专业动拆迁公司、政府办的“开发公司”或者被搬迁企业所在的企业集团（控股公司）获取补偿金。我们认为，在同时满足以下2项条件的情况下，可以将所收到的搬迁补偿款项视同为政府拨款：

①补偿款项的金额最终由政府确定并以批文形式明确，实际收到的补偿款项金额与政府批文一致。政府可以委托专业的评估机构和其他中介机构对被拆迁的房屋、收回的土地使用权以及被搬迁企业因搬迁而需发生的其他增量费用和损失进行评估，在此基础上确定需支付的补偿款项金额，但补偿款项金额的最终决定权应当在政府手中，最终以批文的形式加以明确。

在实务操作中可能会出现被搬迁企业与动拆迁的具体实施者谈判确定补偿金额的情况，这种情况的出现可能是由于政府拨给动拆迁的具体实施者一笔总的款项，但不确定其中每一户被搬迁企业和居民动迁户应获得的补偿份额。同时，动拆迁的具体实施者通过与被搬迁企业的谈判，意图尽量压低补偿金额，实际支付的补偿金额与其从政府收到的款项之间的差额就形成了动拆迁的具体实施者的利润。这种情况下被搬迁企业收到的补偿款不能视为政府拨款，不适用财企[2005]123号文件的规定。

②补偿款项最终来源于政府财政专户，动拆迁的具体实施者在这一过程中只是起到代收代付的作用，即把政府拨给的款项原封不动地支付给各家被搬迁企业，并不利用搬迁补偿款的收付过程谋取其自身的经济利益和其他利益。为此，审计中需要实施下列程序：

l如果被搬迁企业不能提供确定补偿金额及其支付方式的政府批文（政府应在该批文上明确各家被搬迁企业分别应获取的补偿款金

额），则应向动拆迁的具体实施者索取该批文（可以要求提供复印件并加盖动拆迁具体实施者的公章以确认其与原件一致）或者函证该批文的主要内容，将该批文中的各项规定与目前实际收到的补偿款项金额、支付方等核对一致。凡不能提供相关政府批文或者函证确认其各项主要条款内容的，则不能认定为政府拨款。

l向动拆迁的具体实施者了解其所支付的搬迁补偿款项的来源是否为财政资金。可以要求动拆迁的具体实施者提供收到政府拨款的银行进账单复印件，核实其付款人是否为财政专户。

实务中会出现这样的情况：补偿款的付款人是政府办的“开发公司”，但政府实际并未向开发公司拨入该笔补偿款项，而是要求或者默许其从土地出让金、转让金收入中坐支。这种情况违反了财政收支“收支两条线”管理的规定，因而是不合规的；同时也因为其直接来源不是财政，不能认定为政府拨款。

不符合上述政府拨款构成条件的补偿款项不属于财企[2005]123号文件的规范范围，对其处理尚无明文规定。对此我们认为：此类款项应当视为企业转让其无形资产（土地使用权）和相关固定资产所收到的款项，应当在扣除所清理或报废的资产的账面价值以及其他因搬迁直接导致的费用后，将余额计入损益处理；但如果确有证据表明所收到的搬迁补偿款显著高于所清理或报废的资产的公允价值以及其他因搬迁直接导致的费用之和，则所清理或报废的资产的公允价值与账面价值之间的差额可以计入损益；同时应将超出部分视同非政府机构所给予的、与重新购建新资产相关的捐赠，计入资本公积。

二、搬迁补偿款项会计处理中的一些特殊问题

1． 可从搬迁补偿款项中核销的费用和损失的范围

财企[2005]123号文件对于可从搬迁补偿款项中核销的费用开支的范围采取列举的方式。根据该文件的规定，可从搬迁补偿款中核销的费用开支主要包括两种类型：

（1）间接核销，指因搬迁出售、报废或毁损的固定资产的清理损失。这些资产应当首先按照常规的固定资产清理业务进行账务处理，对于清理结束后的净损益不是计入营业外收支，而是从专项应付款中核销。因此需要注意：在编制现金流量表的间接法部分时，这部分固定资产清理损益不包含于“固定资产报废损失”和“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”两个项目内。

（2）直接核销，又分为两种情况：一是搬迁中所灭失的原有土地使用权的原账面价值，二是因与搬迁直接相关的一些费用性支出，例如可搬迁设备的拆卸、运输、重新安装、调试支出，以及安置职工的支出等。对于所灭失的土地使用权，视同国家提前收回，故其摊余价值应当作为损失，从专项应付款中核销。对于可搬迁设备的拆卸、运输、重新安装、调试支出，从理论上说应当将这些固定资产的原账面价值中所包含的前一次安装、运输、调试支出及其所对应的累计折旧分别从原值和累计折旧中转销，再将本次新发生的拆卸、运输、重新安装和调试支出增加其原值，在该固定资产的剩余可使用年限内计提折旧。但因为这种操作比较复杂，实际上多数采用简化的处理方法。

如果除了财企[2005]123号文件中所列举的损失和费用以外，被搬迁企业还发生了其他直接与搬迁相关的费用和损失，例如搬迁期间的停工损失等，则这些费用和损失应如何处理？对此，我们的观点是：财企[2005]123号文件中未列举的费用和损失，只要是有确凿证据表明确实与当前的搬迁活动直接相关，如果不进行当前的搬迁活动就不会发生的费用和损失，也应该可以直接核销专项应付款。

2． 搬迁已经开始但尚未收到搬迁补偿款项时的处理

有时政府的搬迁补偿款到位比较晚，在实际到位时企业已经开始实施搬迁，并已发生了可以从专项应付款中核销的损失和费用。对此问题的处理，我们的意见是：

（1）在收到政府关于确定搬迁补偿款金额的批文之前，因为能否收到补偿，以及补偿的金额都不能确定，因此不能将已发生的费用和损失在“其他应收款”科目中挂账，而应当直接计入发生当期的损益。

（2）在政府关于搬迁补偿款金额的批文（应以书面文件为证）收到后、搬迁补偿款实际收到之前发生的与本次搬迁直接相关的费用和损失，如果在批文中有明确的关于支付期限、进度和方式的规定，因而可以合理预期将会按照该批文的规定收到搬迁补偿款的，则可以在“其他应收款”科目中暂挂（但挂账金额不应超出可收到的补偿款金额），待收到补偿款后与“专项应付款”对冲。如果虽然政府批文明确了应收取的搬迁补偿款金额，但未明确支付期限、进度和方式，则应当结合过去的经验合理估计将来收到的可能性，如果基本确定可收到补偿款项，且补偿款项足以弥补这些已发生的费用和损失的，也可以将这些已发生的费用和损失暂挂处理，但应考虑是否有必要对这些挂账的费用计提坏账准备。

（3）为稳健起见，在任何情况下均不应将尚未收到的搬迁补偿款预计入账。

前述（2）关于在一定程度上允许费用和损失挂账的处理方法，不应追溯到收到批文前已发生的费用和损失，也就是说不能将收到批文前已发生的费用和损失从损益中转出而重新计入其他应收款。这是因为：对于补偿款项能否收到，以及补偿款金额的估计，都应当基于资产负债表日所能获得的信息。对于资产负债表日前发生费用和损失，期后获得批文的情形，由于当初费用和损失发生时尚无法估计收到补偿款的可能性及其金额，所以不能根据期后发生的事实对原先已作账务处理的费用和损失进行追溯调整。

3． 收到搬迁补偿款项在现金流量表上的列示

从理论上说，搬迁补偿款可以分为两部分：一是对旧资产清理和报废损失以及因搬迁而发生的各项费用和损失的补偿，二是因新资产的购建成本高于原资产，而对所增加的成本给予的补助。在现金流量表上，前者属于投资活动性质，而后者属于筹资活动性质，因此理论上应当分解为“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金”和“收到的其他与筹资活动有关的现金”两个项目反映。但是，由于补偿款收到时整个搬迁过程尚未结束，难以对搬迁补偿款在投资和筹资活动之间按照可靠的标准进行估计和划分，因此通常采用简化处理方法，即全部作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”处理。

4． 新旧规定的衔接处理

财企[2005]123号文件明确自下发之日（2005年8月15日）起施行。对于该文件有无追溯既往的效力这一问题，文件并未作出规定。对此我们的理解是：财企[2005]123号文件不适用于2005年8月15日之前已收到补偿款，且在业务和账务处理两方面均已处理完毕的企业搬迁。这是因为：从财政部发布的有关企业财务、会计处理的文件的惯例来看，凡是标明“自发布之日起执行”之类的文件，对于发布日前已完成的交易基本上都没有追溯的效力，最典型的例子是当初的财会[2001]64号文和“问题解答二”中关于股权投资贷差计入资本公积的规定。而且财企[2005]123号文件所规范的是企业的财务处理而不是会计处理，规范财务处理的文件尚无追溯调整的先例。

三、与搬迁补偿款项相关的税务处理问题

1． 营业税

截至目前，对搬迁补偿费是否要交纳营业税的问题，在国家级的税务文件中尚无明确规定。唯一一项内容比较接近的文件是国家税务总局于1997年发布的《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函[1997]87号），该文件规定对于对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照营业税“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。另外，根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税（有人将其理解为对被收回土地使用权的补偿不征收营业税）。

近年来，一些地方的税务机关自行制定了一些搬迁补偿款项营业税税务处理的规定。例如福建省地方税务局《关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》（闽地税发[2004]63号）规定：

一、拆迁人给予被拆迁单位和个人补偿安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，均属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”征收营业税。拆迁人支付的拆迁补偿金应作为成本费用列支，不得冲减其“销售不动产”的计税营业额。

二、被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋，除下列两种情况外，均应征收营业税。

1、被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。

2、被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。

由于目前尚无搬迁补偿费营业税税务处理的统一政策，可建议企业在遇到此类业务时多与主管税务机关及其专管员沟通，并根据沟通结果确定如何进行税务处理。

2． 土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》第8条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第11条进一步规定：此处所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

由上述规定可知，企业从政府收到的搬迁补偿款项，在绝大多数情况下是免征土地增值税的，但是此类情况下的免征应以原房地产所在地税务机关的批文为准。在审计中，我们需要关注是否已获得税务机关的免税批文。如果尚未收到批文，则应视同房地产出售或转让，计提应交土地增值税。

3． 企业所得税

（1）搬迁补偿款结余的所得税处理

截至目前，内资企业所得税法中对搬迁补偿款的税务处理未作专门规定。在外商投资企业和外国企业所得税方面，规范搬迁补偿费税务处理的最主要文件是国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业取得搬迁补偿费收入税务处理问题的批复》（国税函[2003]115号）。该文件的内容如下：

①企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产（以下称重置固定资产）的，应将上

述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，冲减企业重置固定资产的原价。②企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后不再重置与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产的，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第44条的规定，应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值及处置费用后的余额，计入企业当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

实务中内资企业收到搬迁补偿费的税务处理在很多情况下也是参照国税函[2003]115号文件执行的。有不少地方的税务机关参照该文件的精神，对本地区内资企业搬迁补偿费的税务处理作出了规定，例如《江苏省国家税务局关于企业所得税若干具体业务问题的通知》（苏国税发

[2004]97号）等。

（2）搬迁过程中发生损失的所得税处理

①对内资企业而言，当搬迁补偿款不足以弥补企业因搬迁而发生的费用和损失时，依据国家税务总局第13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，可以在经过税务机关审批后作为财产损失税前扣除。

l该办法第9条规定，因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。

l该办法第44条规定，因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失申请税前扣除，必须符合下列条件：

（一）有明确的法律、政策依据；

（二）不属于政府摊派。

l该办法第45条规定，企业因政府规划搬迁、征用，依据下列证据认定财产损失：

（一）政府有关部门的行政决定文件及法律政策依据；

（二）专业技术部门或中介机构鉴定证明；

（三）企业资产的账面价值确定依据。

据此，我们在审计内资企业时如遇到此类情形，应当以税务机关的批文作为确定是否需对该损失进行所得税纳税调整的依据。

②对外商投资企业而言，根据国家税务总局《关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发[2004]80号）第十条的规定，外商投资企业财产损失的税前扣除自2004年7月1日起从审批制改为备案制。企业发生财产损失的，在向主管税务机关报送年度所得税申报表时，应就其财产损失的类型、程度、数量、价格、损失理由、扣除期限等作出书面说明，同时附送企业内部有关部门的财产损失鉴定证明资料等，若涉及由企业外部造成财产损失的，还应附送企业外部有关部门、机构鉴定的财产损失证明资料。主管税务机关检查企业所得税纳税情况时，应就企业财产损失进行重点检查。对企业列支的财产损失，凡没有提供上述情况说明资料的，又没有办法实际取证，可以进行纳税调整。

因此，在审计外商投资企业时，因搬迁补偿款不足以弥补企业因搬迁而发生的费用和损失而导致的财产损失能否税前扣除，更多地是取决于职业判断。

（3）企业搬迁涉及所得税税务处理与财务处理差异的总结

从上述规定看，收到搬迁补偿费的财务处理与税务处理差异较大。主要体现在：

①财务上对于核销相关费用和损失后的搬迁补偿费结余数规定计入资本公积，也就是不影响被搬迁企业的损益，但税务上规定此类结余数应当冲减重置固定资产的原价，也就是通过减少可税前列支的折旧的形式计入以后年度的应纳税所得额中。因此，在重置了同类或类似固定资产的情况下，就会在以后年度内形成应税暂时性差异。为稳健起见，对于采用纳税影响会计法核算所得税的企业而言，应当在将搬迁补偿款结余转入资本公积时，按照结余金额乘以适用税率预留出递延税款贷项（而不是将结余款全额计入资本公积），在以后年度根据会计和税法上对于折旧计提的差异逐年转销该贷项。

②财企[2005]123号文件未对搬迁后不再重置同类或类似固定资产时结余款的处理作出明确的规定，但根据税法规定，此类情形应视同常规的固定资产、无形资产处置进行税务处理。

③财企[2005]123号文件规定可从搬迁补偿费中列支的费用和损失包括可搬迁的机器设备的拆卸、运输、重新安装、调试等费用，但国税函[2003]115号文件并未明确此类费用可作为财产损失予以税前扣除。

④财企[2005]123号文件规定用于安置职工的费用可以直接核销搬迁补偿款，我们理解这里所说的安置费主要包括“买断工龄”的一次性补偿金。根据国家税务总局《关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函[2001]918号）的规定，一次性补偿金原则上可以在企业所得税税前扣除。但该文件同时规定：各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限由省级税务局根据当地实际情况确定。因此，在企业搬迁过程中如涉及部分职工“买断工龄”或支付其他补偿的，还应关注税务机关是否允许将买断工龄款一次性税前扣除。如果税务机关要求分年扣除的，则在采用纳税影响会计法的情况下会出现可扣除暂时性差异（也就是递延税款借项）。在确认该递延税款借项时，应特别关注《企业会计制度》第107条关于该差异未来转回期间（一般为3年）内应预计有足够的应纳税所得额产生这一前提条件。

四、与IFRS的差异及其协调

IFRS中涉及该问题的准则主要是IAS20《政府补助会计和政府援助的披露》。根据IAS20的基本原则，搬迁补偿款项应当分解为两部分：对于因原有资产报废处置或收回的损失，以及其他相关费用给予补偿的部分，为与收益相关的政府补助；搬迁补偿款超过与收益相关政府补助的部分，应视为政府对于新资产购建成本超过原有资产的补偿，应界定为与资产相关的政府补助。政府补助会计的基本原则是：“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益。政府补助不应当直接贷记股东权益”（见IAS20第12段）。根据IAS20，对于这两类不同性质的补助，应按照下列方法处理：

1．与收益相关的政府补助在收益表内通常作为一个贷项单列，或者在诸如“其它收益”的一般项目中反映。也可采用另外一种方法，即报告有关费用项目时将其扣除（IAS20第29段）。

2．与资产相关的政府补助，包括按公允价值的非货币性补助，都应当在资产负债表内列报，要么把补助作为递延收益，要么在确定资产账面金额时将补助额扣除（IAS20第24段）。

根据上述规定，鉴于搬迁补偿款在实际收到时难以在两类补助之间作出准确划分，可以在收到时先在某一负债类科目中暂挂，在发生可从搬迁补偿款中核销的费用和损失时，将相应金额从负债科目中转出，直接冲减相关费用和损失（也就是这些费用和损失在利润表上不出现）；在搬迁完成后，将结余的搬迁补偿款按照新购建的各项长期资产的公允价值比例冲减各项相关资产的入账价值；也可以继续予以递延，在以后这些资产计提折旧或摊销时冲减其折旧、摊销费用。从某种意义上说，这种处理方法与前述国税函[2003]115号文件规定的所得税税务处理方法有类似之处。

另外，IAS20对政府补助的确认采用权责发生制原则，根据IAS20第7段的规定，在企业能够满足补助的附加条件，且能够收到补助时，即可确认政府补助。而目前中国的会计规范对于政府补助的确认，除了企业按销量或工作量等，依据国家规定的补贴定额计算并按期给予的定额补贴可以确认为应收补贴款以外，其他各项政府补助的确认均以收付实现制为基础。这也是IAS20与中国现行会计规范的一项重要差异。

五、与沪财会[1995]134号文件和将来的《企业会计准则—捐赠与补助》的协调

1． 财企[2005]123号文件与沪财会[1995]134号文件的异同

上海市财政局曾于1995年11月20日发布《关于企业置换土地使用权的有关会计处理的通知》（沪财会[1995]134号），该通知的第一条“关于出让土地使用权取得补偿收入的会计处理”在很长一段时间内被上海市的企业作为搬迁补偿费会计处理的标准。该通知第一条规定如下： 企业为服从国家治理“三废”、市政工程项目和国家重点建设规划而出让土地使用权，取得土地补偿收入以及通过政府有偿出让土地使用权取得的70%部分的土地补偿收入时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应付款”科目；地面建筑物随着土地使用权出让而转入清理报废时，按建筑物的账面净值借记“固定资产清理”科目，按已计提的折旧借记“累计折旧”科目，按固定资产原价贷记“固定资产”科目；清理完毕后，其净损失用取得的补偿收入弥补时，借记“长期应付款”科目，贷记“固定资产清理”科目；发生的“七通一平”支出、停工损失等有关费用时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”、“应付工资”等科目；整个置换过程结束后，将“长期应付款”科目的余额转作资本公积。

从上述规定可以看出，沪财会[1995]134号文件第一条和财企[2005]123号文件的基本精神是一致的，都强调政府主导的搬迁过程不能给被搬迁企业带来收益，在会计处理上也有类似之处。但两者还是存在以下一些区别：

（1）收到补偿款项时的暂挂科目，沪财会[1995]134号文件为“长期应付款”，财企[2005]123号文件为“专项应付款”。

（2）沪财会[1995]134号文件是以当时大部分国有企业使用的土地均为无偿划拨地这一背景制定的，因此其中涉及“通过政府有偿出让土地使用权取得的70%部分的土地补偿收入”的处理问题，而这一问题对于使用土地的性质为出让或转让的企业而言是不存在的；同时，由于上述背景，沪财会[1995]134号文件也没有涉及对企业账面上的“土地使用权”核销所给予的补偿如何处理的问题。该问题在财企[2005]123号文件中予以明确。

（3）对于可从搬迁补偿款中核销的费用和损失的范围，两个文件均提及因搬迁导致的地面建筑物报废损失。但是沪财会[1995]134号文件还提及“七通一平”支出和停工损失；财企[2005]123号文件还提及各类可搬迁固定资产的拆卸、运输、重新安装、调试等费用支出和职工安置支出等。对此我们认为：新址的“七通一平”支出是应资本化的支出，最终将形成固定资产，而根据财企[2005]123号文件的基本精神，结合现行的与长期资产相关的政府拨款的会计处理规定来看，长期资产的购建支出都不能直接从政府拨款中核销。因此在财企[2005]123号文件实施后，企业搬迁中新址的“七通一平”支出不应当再核销专项应付款（当然如果企业直接从相关开发公司购入“熟地”，就不会发生“七通一平”支出）。对于与搬迁直接相关的停工损失，根据前文的说明，我们认为应该是可以从专项应付款中核销的。

（4）对于搬迁补偿款不足以弥补相关损失和费用的情形应如何处理，沪财会[1995]134号文件未作明确，财企[2005]123号文件则明确计入损益（我们理解为应计入营业外支出）。事实上由于“十补九不足”，这个问题在实务中是大量存在的。

2． 财企[2005]123号文件与将来的《企业会计准则第X号——捐赠与补助》的联系

5.政策性搬迁收入的税务处理 篇五

根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

[案例]某上市公司，原厂区位于市中心，对周围环境有一定污染，经研究决定甲企业搬迁到郊区。当地政府给予1000万元的经济补偿，甲企业通过市场拍卖形式取得的土地转让收入4000万元。甲企业的机器设备等固定资产均搬迁到新厂区，发生搬迁费150万元；厂房等建筑物拆迁取得资产的变卖收入650万元，厂房等建筑物的账面原价3000万元，已计提折旧1900万元。甲企业在郊区购置土地使用权发生支出1800万元，购置并建造与搬迁前相同用途的固定资产及厂房发生支出2500万元，甲企业的搬迁工作2年后结束。

（1）甲企业收到当地政府给予1000万元的经济补偿时（搬迁补偿款存款利息一并转增专项应付款），会计处理为：

借：银行存款

10000000

贷：专项应付款——搬迁补偿

10000000

甲企业虽然是从政府无偿取得1000万元资金，但不能完全按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定计入营业外收入或递延收入，因为此款项中有一部分是对企业搬迁的一种经济补偿，先将其计人专项应付款，以后发生的各种搬迁费用及税法允许在计算应纳税所得额时扣除，直接从专项应付款中转出，核算清晰且准确。

（2）甲企业通过市场拍卖形式取得的土地转让收入4000万元，会计处理为：

借：银行存款 40000000

贷：专项应付款——搬迁补偿 40000000

因为根据财税（2007）61号《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》的规定，搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入。属于政策性搬迁收入，也应先计人专项应付款。

（3）甲企业支付各种搬迁费用时，会计处理为：

借：专项应付款 1500000

贷：银行存款

1500000

（4）甲企业拆迁厂房等建筑物，并取得厂房等建筑物的变卖收入650万元时，会计处理为：

借：专项应付款 11000000

累计折旧

19000000

贷：固定资产

30000000

借：银行存款

6500000

贷：专项应付款

6500000

因为根据财税（2007）61号通知的规定，企业在计算应纳税所得额时，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计人企业当年应纳税所得额。因此，拆迁固定资产的变卖收入增加专项应付款，拆迁固定资产的折余价值和处置费用减少专项应付款。

（5）甲企业购置土地使用权，购置并建造与搬迁前相同用途的固定资产及厂房时，会计处理为：

借：无形资产--土地使用权 18000000

贷：银行存款

18000000

借：固定资产 25000000

贷：银行存款

25000000

借：专项应付款 43000000

贷：资本公积 43000000

根据财税（2007）61号通知的规定，企业在计算应纳税所得额时，可以扣除用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地，上述支出不计人应纳税所得额。因此。上述支出应直接从专项应付款中扣除，同时增加企业的资本公积，不计人营业外收入。

（6）甲企业的搬迁工作2年后结束，计算应计入当年应纳税所得额的搬迁收入。

计入当年应纳税所得额的搬迁收入=1000+4000-150+650-1100-4300=100（万元）

会计处理为：

借：专项应付款 1000000

贷：营业外收入

1000000

6.企业政策性搬迁的财税处理 篇六

根据国家税务总局2012年发布的《企业政策性搬迁所得税管理办法》的规定, 企业政策性搬迁过程中的所得税事项, 应单独核算, 否则不得执行本办法规定。因此相关企业应设置“递延收益”科目, 加以单独核算。“递延收益”下设“搬迁收入”和“搬迁支出”两个二级科目。企业的搬迁收入, 包括搬迁补偿收入和搬迁资产处置收入。企业可以在“搬迁收入”二级科目下设置“搬迁补偿收入”和“搬迁资产处置收入”两个三级明细科目;同样, 企业可以在“搬迁支出”二级科目下设置“搬迁费用支出”和“搬迁资产处置支出”两个三级明细科目。

例:甲工业企业原厂区位于市中心, 对周围环境有一定污染, 政府规划将其搬迁到郊区。政府给予安置及停产损失等补偿1 000万元, 甲企业的机器设备等固定资产均搬迁到新厂区, 发生搬迁费150万元;厂房等建筑物拆迁取得资产的变卖收入200万元, 厂房等建筑物的账面原价3 000万元, 已计提折旧1 900万元 (会计分录金额以万元为单位) 。

(1) 甲企业收到政府给予1 000万元的经济补偿时, 会计处理为:借:银行存款1 000;贷:递延收益———搬迁收入 (搬迁补偿收入) 1 000。

(2) 甲企业拆迁厂房等建筑物, 并取得厂房等建筑物的变卖收入200万元时, 会计处理为:借:银行存款200;贷:递延收益———搬迁收入 (搬迁资产处置收入) 200。

(3) 甲企业支付各种搬迁费用时, 会计处理为:借:递延收益———搬迁支出 (搬迁费用支出) 150;贷:银行存款150。

(4) 结转变卖及处置各类资产的净值。借:递延收益———搬迁支出 (搬迁资产处置支出) 1 100, 累计折旧1 900;贷:固定资产30 000。

二、政策性搬迁业务搬迁资产的核算

根据国家税务总局的规定, 企业搬迁过程中被征用的土地, 采取土地置换方式的, 换入土地的计税成本应按被征用土地的净值, 加上换入土地投入使用前发生的各项费用支出之和确定, 在投入使用后, 按税法的规定年限进行摊销。

企业搬迁的资产, 在核算时, 如果是简单安装或不需要安装即可继续使用的, 应该在该资产重新投入使用后, 按尚未折旧或尚未摊销的年限, 继续计提折旧或摊销;对于需要进行大修理才能重新使用的, 应按该资产净值加上大修理发生的支出, 确定该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后, 按尚可使用年限计提折旧或摊销;对于企业搬迁过程中新购置的资产, 应按税法的规定, 计算确定资产的计税成本及折旧。

接上例, 企业搬迁中被征用的土地, 账面原价4 000万元, 已计提摊销1 000万元, 政府采取土地置换的方式, 在郊区无偿划拨给甲企业一块土地, 甲企业建造厂房等固定资产发生支出2 500万元;甲企业的机器设备等固定资产搬迁到新厂区, 简单安装或不需要安装即可投入使用;甲企业的搬迁工作2年后结束。

(1) 甲企业取得无偿划拨土地的会计处理为:借:无形资产——郊区某土地3 000, 累计摊销1 000;贷:无形资产———市区某土地4 000。

(2) 甲企业建造厂房等固定资产:借:固定资产2 500;贷:银行存款2 500。

(3) 甲企业的机器设备等固定资产搬迁到新厂区, 简单安装或不需要安装即可投入使用, 不需要进行会计处理, 从投入使用后开始计提折旧即可。

三、政策性搬迁业务的所得税处理

接上例, 假设甲企业的搬迁工作2年后结束。该企业搬迁应税所得=1 000+200-150-1 100=-50 (万元) 。

据规定, 企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出, 先不计入当期的应纳税所得额, 等搬迁完成之后再进行汇算, 用搬迁收入减去搬迁支出后的余额为搬迁所得。企业应将搬迁所得转入当年的应纳税所得额, 如果搬迁收入减去搬迁支出等于负数, 可视为搬迁损失, 在搬迁完成年度一次性扣除, 也可以从搬迁完成年度起分3年, 在税前均匀扣除。

由于甲企业搬迁所得为负数, 即发生了搬迁损失。如果采用第一种方法进行税务处理, 应做如下会计处理:借:本年利润50, 递延收益———搬迁收入 (搬迁补偿收入) 1 000、———搬迁收入 (搬迁资产处置收入) 200;贷:递延收益———搬迁支出 (搬迁费用支出) 150、———搬迁支出 (搬迁资产处置支出) 1 100。

7.政策性搬迁收入的税务处理 篇七

【摘要】北方地区供热企业近年来得到了快速发展，国家为鼓励该行业的发展也先后制定了一定的税收优惠政策，减免了企业的税赋，为该行业的发展提供税收支持。如何运用好税收优惠政策，使企业充分享受国家政策带来的收益，是我们财务工作人员始终应该探讨的问题。【关键词】 供热企业 ；税收优惠；税务筹划

随着我国城镇化进程的加快，人们生活水平的提高，北方地区城市居民对冬季优质的供暖需求也不断提升。集中供热作为城市建设基础设施，对提高居民生活质量，提升城市功能及城市形象，提升区域投资环境具有很大的促进作用。特别是近年来治污减霾压力的加大，集中供热企业成为国家基本建设领域中重点支持行业，对减少小锅炉的上马，改善城市环境起到了一定的推进作用。

《关于继续执行供热企业增值税 房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》指出，为保障居民供热采暖，经国务院批准，对“三北”地区供热企业向居民个人供热而取得的采暖费收入继续免征增值税，为居民供热所使用的厂房及土地继续免征房产税、城镇土地使用税。供热企业包括专业供热企业、兼营供热企业、单位自供热及为小区居民供热的物业公司等，不包括从事热力生产但不直接向居民供热的企业。

一、增值税税收优惠

（一）、税收优惠政策

《增值税条例》第二条规定，纳税人销售暖气的增值税实行优惠税率 为13%。自2011年供暖期至2015年12月31日，对供热企业向居民个人(以下称居民)供热而取得的采暖费收入继续免征增值税。向居民供热而取得的采暖费收入，包括供热企业直接向居民收取的、通过其他单位向居民收取的和由单位代居民缴纳的采暖费。免征增值税的采暖费收入，应当按照《增值税暂行条例》第十六条的规定 “纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。”基于此规定，供热企业对于免税与非免税的采暖费收入，必须进行分别核算，否则不能够享受免增值税的待遇。通过热力产品经营企业向居民供热的热力产品生产企业，应当根据热力产品经营企业实际，从居民取得的采暖费收入占该经营企业采暖费总收入的比例确定免税收入比例。

（二）、增值税减免申请流程

首先由企业向主管税务机关书面提交《纳税人减免税申请》，说明企业经营情况，减免税依据，申请减免税产品等内容。同时提交《工商营业执照》副本或其他核准证件复印件、税务登记证（副本）复印件、房产证、经营场所证明原件及复印件、法定代表人（负责人）身份证明、《纳税人减免税申请审批表》3份等资料（按不同的税务机关要求提供齐全相关资料）。主管税务机关受理申请后，企业领取《税务文书受理通知单》。由主管税务机关审批内部流转完成审批，企业在税务行政审批调查人员要求的时间，配合调查人员做好调查工作。按《税务文书受理通知单》注明的时间，到办税厅受理窗口领取《纳税人减免税申请审批表》，完成减免税审批工作。

（三）、供热企业进项税的抵扣范围 生产经营物资进项税的抵扣：除了《增值税暂行条例》第十条明确的不得抵扣进项税的五种情况以外，为生产经营购买的生产物资、劳保用品、办公用品、修理修配劳务，收到增值税专用发票均可以抵扣进项税。固定资产进项税的抵扣：2009年起我国在全国范围内实施增值税转型改革，固定资产的进项税准予抵扣，但是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不允许抵扣。供热企业固定资产中锅炉、风机等设备抵扣进项税是没有争议的。但有人认为，供热企业收取的管网建设费缴纳营业税，因此不属于增值税应税项目，与供热管网相关的进项税不能抵扣，这种观点是错误的。管网建设费仅仅是在报建环节一次性向用户收取，用于供暖管网的建设，但是管网建设的主要目的不是收取管网建设费，而是用于输送热力产品，显然供热公司供暖管道是与生产经营应税产品直接相关的设备。

2009年9月财政部、国家税务总局联合下发了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》，文件对购入固定资产增值税进项税额的抵扣范围进行了明确，便于税务机关和纳税人的实际操作，解决了固定资产抵扣中的一大难题。该文件通过《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）附件，更明确规范了准予抵扣固定资产的具体范围。文件明确指出建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体代码前两位为“02”的房屋；构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体代码前两位为“03”的构筑物；其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。供热管网属于分类代码表中“09”的输送管道，因此不属于建筑物或者构筑物，其进项税额是可以抵扣的，包括 在管网安装过程中使用的管材、阀门、补偿器等材料组成构件。但在执行此文件时，特别需要注意的是，纳税人购入的固定资产，并不是除代码02、03外的都可以将相关的增值税进项税额进行抵扣。比如以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。

（四）减免税核算

日常核算中“主营业务收入”设置二级科目 “居民供暖收入”科目核算，便于向税务机关提供账页等会计资料，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入/居民供暖收入”、“应交税费/应交增值税（销项税额）”科目。

在具体核算时有两种方法：一种方法是因为我们申请减免税的文件是针对应纳税额的减免，而非对销项税额的减免，所以在实务中根据居民供暖比例，计算出用于居民供暖所耗用原料的进项税额，如果不能准确划分用于居民供暖和非居民供暖的原材料进项税额，应按下列公式计算用于居民供暖的原材料不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月居民供暖销售额/当月全部供暖业务销售额。依据不得抵扣的进项税额和免税收入销项税额计算申请减免税额。取得减免税申请批准后，按照批准的免税额，借记“应交税费/应交增值税（减免税额）”科目，贷记“营业外收入”科目。该方法将减免的增值税额计入营业外收入，使得营业收入、营业成本更加符合企业的真实情况，准确反映企业当期营业利润。另一种方法是按照企业会计准则—收入的定义，企业享受增值税直接免征形成的经济利益流入应该是完全符合收入的定义，因此应该将其纳入收入的范畴，企业免征增值税形成的收入是与企业日常活动密不可分的，所以企业免征增值税形成的收入应该列入企业的营业收入，按上述日常核算记账。同时，再将销项税额中应免征的税额进行结转，借记“应交税费/应交增值税（减免税款）”，贷记“主营业务收入”。按照对应的不得抵扣的进项税额借记“主营业务成本”，贷记“应交税费/应交增值税（进项税额转出）”。该方法增加了企业的营业收入和毛利率，容易给报表使用者造成误读，如果国家优惠政策取消，将降低该业务的盈利能力。

二、房产税和土地使用税税收优惠

（一）、税收优惠政策：

房产税从价计征1.2%，从租计征12%。土地使用税实行分级幅度税额，每平方米土地税额0.6至30元，由各省、自治区、直辖市人民政府在法定税额幅度内制定标准。自2011年7月1日至2015年12月31日，对向居民供热而收取采暖费的供热企业，为居民供热所使用的厂房及土地继续免征房产税、城镇土地使用税。对既向居民供热，又向单位供热或者兼营其他生产经营活动的供热企业，按其向居民供热而取得的采暖费收入占企业总收入的比例免征房产税、城镇土地使用税。

（二）、申请减免流程

由企业向主管税务机关提交减免税申请，说明企业经营情况及会计核算情况，减免税依据，申请减免税计算方法等内容，并提交房产、土地等计税资料，填写《纳税人减免税申请表》。主管税务机关受理申请后，企 业领取《税务文书受理通知单》。由主管税务机关受理完成内部流转审批，企业财务人员应定期与受理机关进行沟通，补充完善资料并在税务行政审批人员要求的时间，配合调查人员做好调查底稿工作。到受理机关领取《纳税人减免税审批表》，完成减免税审批工作。

（三）、房产税减免税计算

企业计算房产税计税依据时，购置的房产按照账簿固定资产的入账价值作为计税原值；自建的房产已经使用，但未办理财务决算转固的，应该按照工程结算报告作为计税原值；转固核算后应当按照固定资产账簿记载金额作为计税原值。根据相关文件，“按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”在计算计税原值时应将土地使用权分摊到房产计税原值中。

按照上述计算分摊后，确定生产用厂房车间的计税原值，然后根据各地税务机关规定扣去减除率即为计税余值，按照居民收入所占总收入比例计算房产税减免额（减免额=计税原值*（1-减除率）*1.2%*居民收入比例）。

（四）、土地使用税减免税计算

土地使用税的计税依据，应该以房管部分核发的土地使用证书为依据，尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积，待核发土地使用证以后再做调整。企业根据生产厂房实际占用土地面积和所在地的税额计算出土地使用税全额，再乘以居民收入比例确定减免税额。

（五）房产税、土地使用税的会计核算

根据现行政策，两税均应按年全额申报，计入管理费用中。当年按照上年居民收入比例申报减免上年的税金，取得减免税批准文件后直接冲减 本年管理费用和应交税金。

三、结语

8.政策性搬迁收入的税务处理 篇八

一、政策性搬迁补偿收入税收政策

兰州三毛集团出城入园符合会计及税法关于企业政策性搬迁概念的界定, 适用政策性搬迁有关财税政策规定。政策性搬迁涉及到所得税、营业税、土地增值税、契税、印花税等多项税种, 根据政策规定可以享受免征营业税、土地增值税、补偿收入以余额计征所得税等优惠政策, 具体如下:

1、所得税。

(1) 补偿收入所得税处理。关于规范企业政策性搬迁的文件主要有四个文件, 分别是2007年5月18日发布的《财政部国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》 (财税[2007]61号) 、2009年3月12日发布的《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》 (国税函[2009]118号) 、国家税务总局以公告2012年第40号发布的《企业政策性搬迁所得税管理办法》和国家税务总局以公告2013年第11号发布的《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》, 根据文件规定, “凡在2012年第40号公告生效前 (2012年10月1日) 已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的政策性搬迁项目, 搬迁支出可以包括各类购置资产支出, 在此时间以后的不得扣除, 还规定从搬迁收入中扣除的购置资产支出, 该固定资产计税基础应剔除该补偿收入。 (2) 搬迁损失所得税处理。搬迁过程中产生的损失主要有两个方面, 一是资产报废、毁损损失, 二是资产转让、处置损失, 当然还有其他的损失。但是无论何种损失, 如税前扣除或从搬迁补偿收入中扣除, 都应按照国家税务总局第13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定, 需报税务机关审批后方可作为财产损失税前扣除。申报时间为政策性搬迁清算所得申报年度。搬迁损失的处理方法:一是在搬迁完成年度一次性作为损失处理;二是自搬迁完成年度起分3个年度均匀税前扣除。两种方法自行选择一经选定不得改变。

2、营业税。

根据国税函[2007]969号、国税函[2008]277号和国税函[2009]520号的规定, 企业因搬迁收到的土地及地上附着物 (包括不动产) 的拆迁补偿费, 无论其是否来源于政府财政资金, 都免征营业税。

3、土地增值税。

根据《土地增值税暂行条例》 (国务院令[1993]第138号) 、《土地增值税暂行条例实施细则》 (财法字[1995]第6号) 和《土地增值税宣传提纲》的相关规定, 企业取得政策性搬迁收入, 向税务机关提出申请并经审核后, 免予征收土地增值税, 此处要特别注意取得税务机关的批文方可作为免税凭据。

4、印花税。

对搬迁企业取得政策性搬迁收入涉及的印花税, 税务局、财政部均无免税政策, 根据《印花税暂行条例》、《印花税暂行条例施行细则》和《关于印花税若干政策的通知》 (财税[2006]162号) 的相关规定, 对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按产权转移书据征收印花税, 即土地使用权转让收入应按产权转移书据定缴纳印花税。

5、契税。

根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》 (财法字[1997]52号) 第十五条规定, 兰州三毛集团出城入园搬迁系兰州市政府进行规划由企业在兰州新区重新承受土地、房屋权属的, 是否减征或者免征契税税法规定由省政府确定, 企业应主动与之沟通争取。

6、土地使用税。

根据《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的补充规定的通知》 (国税地[1989]140号) 第十条规定, 企业搬迁后, 在用的无论旧地、新地均应按规定缴纳土地使用税;不使用的, 可暂免征收土地使用税。

二、会计处理

出城入园搬迁补偿款由政府直接拨给集团公司, 必须将政府搬迁文件或公告, 搬迁协议和搬迁计划, 企业技术改造、重置固定资产的计划或立项等原始资料在财务留存作为享受税收政策和财务处理的原始依据。会计处理具体规定有两种:

第一种, 根据《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》 (财企[2005]123号) 规定, “企业收到政府拨给的搬迁补偿款, 作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息, 一并转增专项应付款。

第二种, 根据财政部2010年发布的《企业会计准则讲解》中第十七章《政府补助》规定, 搬迁过程中发生损失或支出、进行补偿的同时自专项应付款转入递延收益, 每个资产负债表日摊销递延收益转入营业外收入 (填纳税申报表时作调减填纳税申报表) , 搬迁后结余转增资本公积 (在五年期内完成搬迁的, 完成搬迁当期填纳税申报表时作调增收入处理) 。

自从新准则生效之后财企[2005]123号并未废止, 故两种规定同时并存, 但财企[2005]123号只是规定了搬迁中发生的损失和费用支出的处理方法, 未曾提及购入新资产进行补偿的处理, 而2010年发布的《企业会计准则讲解》中对此资产化支出做了较好补充。笔者认为费用化的补偿款选用第一种方法核算较为简便清晰且与税法规定基本同步, 在五年期内基本不做纳税调整, 在五年内搬迁结束后将结余转入资本公积部分做纳税调增即可, 而资产化的补偿款则要按第二种规定处理, 发生时转入营业外收入, 纳税申报时作调减填纳税申报表。

总之, 由于出城入园相关税收政策在许多细节上还不是很明确, 企业和主管税务机关在政策执行中可能会出现理解不同, 处理不一致现象, 笔者建议一定要注意做好与税务机关的沟通协调, 统一认识。同时, 出城入园项目系政府积极推进的项目, 除享受国家规定的税收优惠政策外地方政府也会出台很多优惠政策, 企业也可主动向主管税务机关申请享受税收减免等优惠政策, 如土地使用税、契税、印花税方面都应能争取到优惠。

参考文献

[1]罗砚江.关于企业政策性搬迁的会计和企业所得税税务处理探讨[J].中国乡镇企业会计, 2009 (12)

9.政策性搬迁收入的税务处理 篇九

关键词：政策性搬迁,资产置换,所得税抵扣

对于企业政策性搬迁的所得税处理问题,国家税务总局自2009年以来先后下发了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(以下简称国税函〔2009〕118号)、《企业政策性搬迁所得税管理办法》(以下简称国税公告〔2012〕40号)、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(以下简称国税公告〔2013〕11号)等一系列文件。对理顺企业在政策性搬迁过程的所得税征收问题,在保证国家税源、避免支出重复抵扣方面发挥了积极作用;但由于国税公告〔2012〕40号对某些特殊事项界定模糊,导致在实际执行过程中存在一些问题。

一、政策性搬迁所得税处理的三文件解读

国税函〔2009〕118号的最大问题在于,它强调了企业根据搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权的(以下简称重置固定资产),允许其在搬迁或处置收入中扣除固定资产重置支出后,以其余额计入企业的当期应纳税所得额缴纳企业所得税,实质上是对政策性搬迁中固定资产的重置成本支出在实际发生时进行了一次性抵扣。但由于固定资产形成后,在其可使用年限内还需进行折旧摊销,这部分摊销是非付现的费用支出,由于该法规条文未对企业的重置固定资产后续折旧抵扣做出明确的禁止规定,按照一般的企业所得税缴纳征收办法,重置资产的折旧在后续使用期间又享受了支出抵扣的政策,故而造成企业政策性搬迁业务中重置资产支出双重抵扣的问题,导致国家税收的流失。

国税公告〔2012〕40号基于上述问题进行了修订,该公告除了明确处置存货不属于政策性搬迁的处置收入外,最大的不同就在于阐明了以下两点:一是购置资产支出不能在搬迁收入中扣除;二是置换土地才能在搬迁收入中扣除。上述规定的积极意义在于:通过限制购置资产的实际支出在搬迁收入中的扣除,杜绝了企业在政策性搬迁业务中购置资产的一次性抵扣,这也与我们通常的构建固定资产不能在实际支出时一次性抵扣企业所得税的做法保持了一致,这种先征后抵的征收方式保障了国家税收的及时入库,符合税收征管的基本原则。但同时该公告对置换土地作了特别说明,实际上由于土地在我国作为一项特殊的商品,具有特殊的资产属性,特别是对于由政府主导的政策性搬迁行为,置换的土地一般具有特定用途,不具有广义的可自由支配处置的商品属性,所以从根本上来说,置换土地一般不予作价且指定用途,企业很难从土地置换中有所收益,即土地置换并不给企业带来货币化所得,所以应从政策性搬迁的当期企业应纳税所得额中剔除该项因素。这是对企业政策性搬迁行为中涉及资产置换的首次提及。〔2012〕40号公告的出台,虽然维护了国家税收的利益,但对企业而言,却无疑加重了搬迁初期的税源负担,尤其对于搬迁初期需要一次性大量投入的企业;同时对于以资产置换形式进行拆迁补偿的企业,由于没有实质性的货币补偿,造成其搬迁初期根本没有足够的现金流,可以顺利履行搬迁重置资产“先征后抵”的企业所得税政策。所谓“先征后抵”,即在资产初期购置时不允许作为支出一次性抵扣,从而使得搬迁收入先行承担了纳税负担,但在资产后续使用期间则允许搬迁购置的资产以折旧费用的形式进行抵扣。“先征后抵”以其极为严苛的方式保证了国家税收的及时入库,但相较于国税函〔2009〕118号,政策转变幅度实在较大,企业需要一定的消化时间,基于此,国税总局于次年出台了11号公告。

国税公告〔2013〕11号十分简短,只是在国税公告〔2012〕40号的基础上补充了两条,一是对国税公告〔2012〕40号的具体执行时间提出了过度政策,规定凡在2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁补偿收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧。此后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,则不享受上述过渡期优惠政策。二是对于企业政策性搬迁被征用的资产,采取资产置换的,其换入资产的计税成本按被征用资产的净值,加上划入资产所支付的税费(涉及补价,还应加上补价款)计算确定。上述规定正是弥补国税公告〔2012〕40号在执行中的某些缺失问题。一方面,过渡期间的税收优惠政策实质上就是以资产的“不征不抵”政策代替了40号公告的“先征后抵”政策,所谓“不征不抵”即在资产初期购置时允许作为支出一次性抵扣,从而大大降低了搬迁期间的搬迁收入纳税负担,但在资产后续使用期间就不再允许以折旧费用的形式进行重复抵扣。“不征不抵”既杜绝了国税函〔2009〕118号中的资产支出重复抵扣问题,又克服了40号公告“先征后抵”政策对企业搬迁期间现金流造成的猝不及防的影响。另一方面,11号公告对政策性搬迁业务中采取资产置换形式进行补偿的行为,通过明确其换入资产的计税成本按被征用资产的净值计算确定的方式,限定了换入资产账面价值增值的部分,后续使用期间不再抵扣每年的折旧支出。从保持税理一致的原则出发,这就意味着采用资产置换形式进行搬迁补偿的行为,企业可参照40号公告中关于对土地置换行为的约定,允许从搬迁补偿收入中一次性扣除,否则就会出现“先征后不抵”,既不满足“不征不抵”又不满足“先征后抵”的原则,造成税理上的矛盾,走向国税函〔2009〕118号相反的另一个极端,将使得企业重复纳税。但由于11号公告未对企业政策性搬迁中的资产置换行为进行定义,且未对其搬迁期间的置换资产支出抵扣问题直接予以明确,就造成实际执行过程中基层税务机关理解上的偏差,特别是对于金额巨大的政策性搬迁项目,模糊不清的税收理解甚至影响到政府和企业的搬迁进度。

二、采取资产置换形式的政策性搬迁—来自中储粮某直属库的案例

为支持A市的港口建设工作,位于A市的中央储备粮B直属库(以下简称B直属库)与A市政府签订了搬迁重建协议,明确了三大原则:一是重建地域由A市在紧邻另一港区的位置安排100亩用地,无偿划拨给B直属库用于粮库搬迁后的重建;二是仓容标准由A市政府全部出资建设,包括若干浅圆仓仓库和必要的仓储、生活及办公等设施,用于补偿B直属库的搬迁;三是建设方式采取A市政府和B直属库上级主管部门共同审定建设方案和概算的方式,由B直属库根据粮库建设的工艺等要求,负责组织实施具体建设;资金拨付经A市财政审核中心审核后,由A市政府按照工程建设进度按时、足额支付给B直属库,再由B直属库对外支付给施工方、设备供应商等。

B直属库搬迁重建项目概算约C亿元,由A市政府审核确认并全额承担,如属于B直属库在设计图纸基础上擅自提高功能、标准造成超概的,则由B直属库自行承担相关费用。由于根据有关建设方式的原则要求,上述建设资金需按进度逐笔拨付至B直属库在A市政府指定的专用账户内,因此A市的国税部门认定,该C亿元的概算资金应作为B直属库的搬迁收入,按照国税公告〔2012〕40号的要求在建设初期需一次性计入企业的当期应纳税所得额缴纳企业所得税,且不得抵扣相应用于资产重建部分的支出。因此B直属库提出异议,一来收到的建设概算资金C亿元,是全额用于搬迁粮库重建的,并非其可自由支配的现金流,粮库根本没有足够的现金用于支付企业的当期所得税;二来作为主要承担政策性粮油收储、轮换等业务的直属库,其主营业务是在财政费用补贴包干范畴内自负盈亏,扣除财政不征税收入后的年应纳税所得额基本都是负数,今后在资产使用期间每年增加的折旧支出对于其税前抵扣来说并无意义。因此若税务部门坚持采用40号公告“先征后抵”的政策,实则对企业造成了先征收而后无法抵扣的税收负担,且初期征收也无资金来源,因此要求A市政府出面协商上述涉税事宜。

由于没有对资产置换进行明确的界定和说明,国税部门为了保证税源及时入库,坚持了40号公告中的“企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除”的提法。B直属库则提出将原粮库的资产评估价值D亿元作为搬迁的收储补偿收入,搬迁所得税等税收资金由A市政府承担;新建粮库工程建设资金不足部分(即C-D亿元)作为市财政专项补贴资金,根据《财政部、国家税务总局〈关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知〉》(财税〔2011〕70号),该部分资金作为不征税收入处理。虽然上述提案将搬迁补偿收入的界定从C亿元降至了D亿元,一定程度上使政府可以接受,并加快直属库的港口搬迁进度,但有几点仍值得商榷:一是由政府承担D亿元搬迁补偿收入基础上的企业所得税,而后续该部分资金形成的资产每年折旧支出却由企业B直属库进行抵扣,造成税负主体的不对等;二来将搬迁重建的投入资金人为地拆分为拆迁补偿收入和财政专项补贴资金,不仅不符合实质重于形式原则,反而将简单事项复杂化,一般来说不征税收入主要是政府用于补充企业生产经营方面的资金,用于形成资产方面的政府补助往往收支相抵没有必要作为不征税收入进行认定。

其实,上述政府主导下的粮库搬迁行为,从本质上看,正是采取资产置换形式的搬迁。企业B直属库没有直接获取自由的现金流补偿,而是退出原有的旧资产(包括土地及地上建筑物、设施设备等),换入政府作为补偿另行择地新建的资产,且新建粮库的概算审核、资金拨付等都需A市政府确认,B直属库并未从搬迁中获得实质性的货币收益。按照国税公告〔2012〕40号第十三条“企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本,在该换入土地投入使用后,按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”按照这一规定,若搬迁补偿收入中含有换入土地的出让金等价款,则应从搬迁补偿收入中扣除。但对于其他资产置换如何进行税务处理,该公告未作规定。鉴于土地置换和其他资产置换性质相同,可采取同一原则进行相关的税务处理,因此国税公告〔2013〕11号规定:企业政策性搬迁被征用的资产,采用资产置换的,其换入资产的计税成本按被征用资产的净值,加上换入资产所支付的税费计算确定。由此可推定,搬迁补偿收入中含有换入资产补偿款的,则应从搬迁补偿收入中扣除。上述处理方式,遵循上文所述前期不征后期不抵的“不征不抵”原则,且符合税理逻辑,对于政府和企业来说都是切合实际的。但由于2个公告中均未对采取资产置换形式的政策性搬迁期间的税收缴纳问题进行明确,A市国税部门对此不予认可。

三、对采取资产置换形式的政策性搬迁所得税处理问题的几点建议

(一)明确资产置换的定义和范畴

无论是国税公告〔2012〕40号还是国税公告〔2013〕11号,都未对政策性搬迁中采取资产置换形式的行为进行界定,在这一点上,建议可借鉴国税函〔2009〕118号的有关说明,采取资产置换形式的政策性搬迁应包含如下特点:一是企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁补偿或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权的;二是企业搬迁补偿或处置收入全部用于指定用途的资产重建,企业不得随意支配和使用;三是企业未从搬迁补偿中获得实质性货币收益。

(二)明确资产置换形式的政策性搬迁期间的税收抵扣

在税收公告中以最直接的方式,明确采取资产置换的,用于资产置换的资产重建支出,允许从搬迁补偿收入中进行抵扣。这就与11号公告中,后续资产使用期间的新增折旧不允许抵扣一致起来,且在实际工作中,更容易被国税机关的经办人员理解和接受,便于实务的操作。

参考文献

[1]国家税务总局.关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知〔S〕.国税函〔2009〕118号.

[2]国家税务总局.企业政策性搬迁所得税管理办法〔S〕.国税公告〔2012〕40号.

10.政策性搬迁收入的税务处理 篇十

对于企业取得代扣代缴个人所得税手续费收入的会计处理方法，目前有三种观点，即：计入往来款项、计入“其他业务收入”和计入“营业外收入”。

第一种观点认为，该项收入是用于奖励单位专门从事代扣代缴工作的办税人员的，所以其收支应该通过往来款项核算。这种观点是不恰当的，因为单位取得的个人所得税代扣代缴手续费收入并不完全用来奖励具体办税人员的。根据《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发[1995]65号)规定，手续费收入可用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员，而并不是完全用于奖励办税人员。同时，《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[]365号)也明确规定，单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。据此，该项收入不应计入往来款项，而应计入单位收入。

那么，该项收入是应计入“业务收入”还是“营业外收入”呢?

代扣代缴手续费是企业提供了—定劳务后取得的收入。企业只要正常履行了代扣代缴义务，该经济利益就可以确定获得。又由于手续费收入的比例是确定的，从而该经济利益也是可以计量的，因而它符合劳务收入的确认原则。基于此，笔者认为，对于手续费收入，企业应计入“其他业务收入”，而非“营业外收入”。相应地，有关代扣代缴费用开支和对代办人员的奖励支出也应计入“其他业务支出”。

二、税务处理

手续费收入对于单位来说，主要涉及流转税和企业所得税。流转税方面，该项收入实际上是企业捉供了一定的劳务而取得的收入，因此应按照营业税中“其他服务业”的税目，按5%的税率交纳营业税;所得税方面，该手续费不仅在会计上应作为收入核算，在税法上，也应并入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税(参考财行[2005]365号)。另外，《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》(国税发[]31号)规定，对于储蓄机构取得的手续费收入，应按照规定交纳营业税和所得税。当然，目前也有个别地区对手续费收入是免征营业税的，如黑龙江省就曾发文明确(详见黑地税发[]248号)，对于税务部门委托代扣单位代扣税金取得的手续费免征营业税，但这只是适用于个别地区的规定。