可供出售金融资产会计及税收处理差异

可供出售金融资产会计及税收处理差异（共9篇）

1.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇一

可供出售金融资产减值损失的计量及账务处理

提要：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，本文对持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产减值损失的计量进行了分析，并结合案例对可供出售金融资产减值损失账务处理进行了探讨。

一、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

二、可供出售金融资产减值损失的计量

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(不可能是分类为“可供出售金融资产”了，应为“长期股权投资”)，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产(也不可能是分类为“可供出售金融资产”了，应为 “交易性金融资产”了)发生的减值损失，不得转回（但“交易性金融资产”不计减值损失，公允价值变动直接计入当期损益，是可以直接转回的，不存在计提减值损失的问题。）。发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失（？），计入当期损益。

可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

三、可供出售金融资产减值损失的账务处理

设置“可供出售金融资产”科目，发生减值时，可在本科目（“可供出售金融资产”科目，下同）设置“减值准备”明细科目核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”（有公允价值为什么不是“公允价值变动”明细科目？权益芽工具和债务工具不同？应该是“持有到期投资”减值时才，才在其下设“减值准备”明细科目）科目进行核算***。

资产负债表日（应该是指以后的资产负债表日），可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（减值准备，应该是“公允价值变动”明细）。同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目（“公允价值变动”明细），贷记“资产减值损失”科目。

已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目（应该是“可供出售金融资产——公允价值变动”），贷记“资本公积——其他资本公积”科目（不能象债务工具那样冲“资产减值损失”）。

根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记本科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【例1】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购人MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面年利率3%，划分为可供出售金融资产。

20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元（不含息）。20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20x6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月3l日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

假定ABC司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下： ⑴20×5年1月1日购人债券：

借：可供出售金融资产——成本1 000 000

贷：银行存款000 000 ⑵20×5年12月31H确认利息、公允价值变动： 借：应收利息000

贷：投资收益000 借：银行存款000

贷：应收利息000 债券的公允价值变动为零，故不作计提减值损失及公允价值调整的账务处理。

⑶20×6年12月31日确认利息收入及减值损失： 借：应收利息000

贷：投资收益000 借：银行存款000

贷：应收利息000 借：资产减值损失

200 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

200 000 由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。⑷20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：

应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3%=24000（元)借：应收利息000（不能少，合同约定）

贷：投资收益000

可供出售金融资产——利息调整

000

（也可能使用“利息调整”的情形）借：银行存款000

贷：应收利息000 减值损失转回前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000 =794 000（元）20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000（元）应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）借：可供出售金融资产—一公允价值变动

156 000

贷：资产减值损失

156 000（如果是权益工具处理就不同了。）

【例2】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

⑴20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。

⑵20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时。

⑶20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

⑷20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。

假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则

DEE公司有关的账务处理如下： ⑴20×5年1月1日购入股票：

借：可供初售金融资产——成本600 000

应收股利

400 000

贷：银行存款000 000 ⑵20×5年5月确认现金股利： 借：银行存款

400 000

贷：应收股利

400 000 ⑶20×5年12月31日确认股票公允价值变动： 借：资本公积——其他资本公积600 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动600 000

⑷20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失： 借：资产减值损失600 000

贷：资本公积—资本公积

600 000

可供出售金融资产一公允价值变动000 000 ⑸20×7年12月31日确认股票价格上涨：

借：可供出售金融资产—一公允价值变动000 000

贷：资本公积——其他资本公积000 000

【例3】甲公司2007年12月3日以200万购入乙公司发行的股票，分为可供出售金融资产。该股票当年年末公允价值206万。2008年12月31日，公允价值192万，乙公司盈利能力下降，股票持续下跌，根据测算，其价值160万。2009年3月出售该股票，净收入190万。

要求：编制甲公司取得投资时、07年年末和08年年末公允价值变动时、计提投资减值损失时、出售时的会计分录。

2007.12.3 借：可供出售金融资产-成本

200

贷：银行存款

200 2007.12.31 借：可供出售金融资产-公允价值变动

贷：资本公积-其它资本公积2008.12.31，如果192这个公允价值不真实，当初就知道未来现金流量的现值为160W，相对于原账记的206W，降低206-160 借：资本公积-其他资本公积

资产减值损失

贷：可供出售金融资产-公允价值变动

2009.3月

借：银行存款

190

可供出售金融资产-公允价值变动

贷：可供出售金融资产-成本

200

投资收益

另外的解释：公允价值从原账记的206W降为形式上的192W，测算的为“会降为”160W。这个160W应该理解为未来现金流量的现值。不过有点奇怪，未来只能卖160W的东西，现在为什么不以192W出手呢？所以，这个160W的测定是不是在“资产负债表日后”期间得到补充证据测试出的呢？基于这样的理解，2008以后的处理应如下：

（1）2008.12.31：从206万降为192W，这可是公允价值啊。降低206-192=14W，假定为趋势性的，非暂时的，应该计提减值损失8W 借：资本公积-其他资本公积

资产减值损失

贷：可供出售金融资产-公允价值变动（2）2009.2.5出报告前降为160W，属“资产价格大幅下降”，重大日后事项。这又要具体看股价大幅下跌的原因是什么。如果原因非乙公司自身原因引起，而是资本市场系统性风险引起的，应该当作“日后非调整事项”。而此处系“乙公司盈利能力下降”原因，非市场原因，此因素在资产负债日已经存在，因而此股票价格下跌的因素在2008.12.31已经存在，现在获得补充证据。因而应视作“日后调整事项”

（2.1）调整2008相关报表项目（不考虑所得税）： 资产负债表：

可供出售金融资产-32，未分配利润

-28.8，盈余公积

-3.2 利润表： 资产减值损失 +

32利润总额、税后利润、可供分配利润等，-32

（2.2）在2009的账上进行调账 借：利润分配——未分配利润

28.8

盈余公积

3.2

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

32（3）2009.3卖出时

借：银行存款

190

可供出售金融资产-公允价值变动

贷：可供出售金融资产-成本

200

投资收益

总损益情况是：投资收益：30W，减值损失：40W，或者8+32=40W。

2.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇二

(一) 可供出售金融资产的初始计量

企业在活跃市场上购入的有报价的股票、债券和基金等金融资产, 基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的可划分为此类;持有意图不明确, 或者持有期限长短不确定的, 也可以划分为可供出售金融资产。在初始计量时, 应按可供出售金融资产的公允价值和交易费用之和计入入账价值, 其中, 可供出售债务工具投资的交易费用要另计入“可供出售金融资产———利息调整”科目, 实际支付款项中包含的利息, 应当确认为应收项目;权益工具投资中已宣告但尚未发放的现金股利也应当确认为应收项目。

(1) 取得可供出售权益工具投资

(2) 取得可供出售债务工具投资

(二) 可供出售金融资产的后续计量

可供出售金融资产后续按照公允价值进行计量, 且公允价值变动计入资本公积。在其持有期间取得的利息或现金股利, 应当计入投资收益。其中, 可供出售金融资产中的债务工具, 比如付息债券, 要在资产负债表日按照期初摊余成本和实际利率计算投资收益, 并摊销利息调整金额。

(三) 可供出售金融资产减值损失的会计处理

一是可供出售权益工具投资的减值损失会计处理。可供出售权益工具投资的减值损失, 应当根据初试投资成本和可收回金额孰低法确认。因为可供出售金融资产的未来现金流量的现值难以估计, 所以可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额。又因可供出售金融资产按公允价值进行后续计量, 其账面价值中已经包含了取得该投资后公允价值变动的影响, 所以一般情况下, 可供出售金融资产不需要计提减值准备。但是现行准则规定了九种金融资产发生减值的客观证据, 如果在资产负债表日, 可供出售金融资产出现任一减值迹象, 就需要进行减值测试, 计提减值准备, 之前计入“资本公积———其他资本公积”科目的公允价值变动额应全部转销, 计入“资产减值损失”。

[例1]南湖公司2009年3月12日购入文昌上市公司的股票100万股作为可供出售金融资产, 每股10元 (含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元) , 另支付相关费用1万元。4月18日, 收到现金股利50万元。6月30日每股公允价值9.6元, 9月30日每股公允价值为9元, 公司预测该股票的价格下降是暂时的。12月31日, 股价急剧下跌到6.3元, 由于得知文昌公司上半年亏损严重, 预测股价近期不会反弹, 很可能会继续下跌。南湖公司对外提供季度财务报表。该可供出售金融资产出现减值迹象, 进行减值测试, 如表1所示。

2009年12月30日, 公允价值较6月30日的公允价值下降了270万, 但是确认的资产减值损失应为321万, 即当日可收回金额630万与初始投资成本951万的差额, 计入“资产减值损失”科目, 计入资本公积的因公允价值下降形成的累积损失51万, 应当予以转出。如表1所示:

二是可供出售债务工具投资的减值损失会计处理。可供出售债务工具投资的减值损失通过比较其摊余成本和公允价值来确定。可供出售债务工具投资持有期间的利息收入需要用摊余成本和实际利率进行计算, 并摊销初始计量时计入的利息调整金额, 最终得出债券的摊余成本。而可供出售债务工具投资价值在资产负债表日又要用公允价值反映, 这就有可能会出现其账面价值与摊余成本不一致的情况。所以在可供出售金融资产后续计量时, 要将摊余成本和公允价值比较后的差额同时计入资本公积或资产减值损失, 并且在计算减值损失时, 首先应将计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出, 计入当期损益。

[例2]2008年1月1日南湖公司支付价款1542.36万元购入文昌公司发行的3年期公司债券。面值为100元每张, 共计15万张, 票面年利率4%, 实际年利率为3%, 利息每年末支付, 本金到期支付。南湖公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。

2008年末, 债券公允价值为每张98元, 南湖公司预测为暂时性下降。2009年, 文昌公司因投资决策失误, 发生严重财务困难, 但仍可支付利息。2009年12月31日, 该债券的公允价值下降为每张90元。南湖公司预计会继续下跌。2010年1月20日将该债券全部出售, 收到款项1335万存入银行。

(1) 2008年1月1日, 购入债券:

(2) 2008年12月31日, 确认投资收益和公允价值变动:应确认的投资收益= (1500+42.36) ×3%=46.27 (万元) , 应收利息=1500×4%=60 (万元) , 可供出售金融资产———利息调整=60-46.27=13.73 (万元) 。

年末摊余成本=1542.36+46.27-60=1528.63 (万元) , 公允价值为1470万元, 应确认的公允价值变动=1528.63-1470=58.63 (万元) 。

(3) 2009年12月31日, 确认投资收益和减值损失:应确认的投资收益=1528.63×3%=45.86 (万元) , 应收利息=1500×4%=60 (万元) , 可供出售金融资产———利息调整=60-45.86=14.14 (万元) 。

值得注意的是, 在计算2009年初的摊余成本时, 不需要考虑2008年12月31日确认的公允价值变动, 仍然按照2008年末的摊余成本来计算投资收益。

可供出售金融资产期末调整前的账面价值=1470-14.14=1455.86 (万元) , 公允价值为1350万元, 应确认公允价值变动=1455.86-1350=105.86 (万元) 。但是资产价值损失应该为164.49万, 因为之前计入到其他资本公积中的公允价值变动58.63万也需要转出。可以先计算2009年末的摊余成本, 为1514.49 (1528.63-14.14) 万元, 直接与2009年末的公允价值1350万元比较, 计算得出差额164.49万, 即为资产减值损失, 其中包括以前计入资本公积中的累计公允价值变动58.63万元。

(4) 2010年1月20日, 出售该债券时:

二、可供出售金融资产核算中存在的问题

(一) 限定条件模糊

在会计准则《金融工具确认与计量》中, 只对金融资产进行了定义, 而没有对金融资产的分类标准进行界定。笔者认为, 可供出售金融资产与交易性金融资产很容易混淆。首先, 从定义上看, 交易性金融资产主要是指为了近期内出售或回购而取得的金融资产;而可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除其他三类金融资产以外的金融资产。二者的区别主要在于交易性金融资产有对近期内出售的限定, 但是准则并没有进一步明确“近期”的定义, 企业最初在取得某金融资产时, 将其划分为交易性金融资产, 并不能保证一定会在较短时间内出售, 而可供出售金融资产的持有期限也没有明确规定, 因此, 二者的定义范围存在一定的重合。企业针对某一项金融资产, 仅从持有时间的不同来划分为交易性金融资产和可供出售金融资产, 比较模糊。其次, 交易性金融资产和可供出售金融资产一般均指存在活跃市场的、以公允价值计价的股票、债券、基金等, 企业持有的目的基本上都是短期持有出售以获利, 二者在内容上有一定的重合。

(二) 会计处理复杂化

可供出售金融资产与交易性金融资产同样使用公允价值进行后续计量, 但公允价值变动计入的科目却不一样, 可供出售金融资产计提减值后, 还可能有再提减值或者已计提减值转回的核算。特别是对可供出售权益工具, 一方面以公允价值进行后续计量, 一方面按照摊余成本计算利息收入, 计算资产减值损失时, 需要同时考虑摊余成本、公允价值、以前累计确认的公允价值变动, 会计处理相对复杂, 对会计人员的业务素质要求很高。

(三) 公允价值变动难以确定

可供出售金融资产是用公允价值计量, 其价值随公允价值的变动而变动, 因此相对准确的公允价值就显得十分重要。但是我国目前资本市场发育尚不成熟, 不能满足公允价值要求的双方信息对称的环境, 使公允价值在确定上存在不确定性;相关的法制环境不够完善、会计人员素质偏低等因素, 会导致公允价值的优势难以发挥;监督的力度不够, 影响公允价值的准确获取等。这些因素都会使得企业公允价值的确定存在一定的不准确性, 为企业操作利润提供可能性。此外, 还需要判断公允价值下跌的性质是否为暂时性的。若公允价值下跌只是正常的价格波动而导致的股票或债券价格的暂时下跌, 借记“资本公积”;若公允价值发生严重或非暂时性下跌导致的持续下跌, 则需确认减值损失, 借记“资产减值损失”。这样的划分虽然合理, 但是实际操作起来, 下跌的性质很难把握, 因此, 可操作性较差, 进而会降低会计信息的可靠程度, 影响会计信息的质量。而且, 这种依靠主观判断的划分标准, 不确定性很强, 很容易被人为控制, 为企业盈余管理提供机会。

(四) 减值损失转回不一致

可供出售金融资产的减值损失可以转回, 但是转回的方式不一样。可供出售债务工具的减值损失, 在随后的会计期间内, 若公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益, 且转回的金额不得超过原确认的减值损失范围。而可供出售权益工具确认的减值损失需要转回时, 不得通过损益调整, 而是计入“资本公积———其他资本公积”科目, 且转回的金额没有限制, 除了转回前期确认的减值损失外, 还要确认公允价值上升引起的价值变动。这样不同的处理方式, 有悖于会计信息的可比性原则。

(五) 为企业提供盈余管理空间

对股票或债券投资分别采用交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理时, 在持有期间跨会计年度产生的经济结果是不同的。因为交易性金融资产的公允价值变动出现的金融资产升值或减值都是直接计入到损益类科目“公允价值变动损益”科目, 进而影响到当期的会计利润;而可供出售金融资产的公允价值变动差额是计入所有者权益类科目“资本公积”中, 仅在出售时将原计入资本公积的变动额转入利润表, 不直接影响企业当期的会计利润。这样可供出售金融资产就为企业造就了一个利润蓄水池。企业在最初取得金融资产时, 可以根据不同的需要, 将其划分为交易性金融资产或者可供出售金融资产。在持有期间, 若企业想增加利润, 就可以出售公允价值上升的金融资产, 将计入所有者权益的金额转入当期利润, 从而提高当期利润。同样地, 企业可以通过出售公允价值下降的金融资产来减少当期的利润。如此, 企业就可以通过可供出售金融资产来储存或者释放利润, 进行盈余管理。

三、可供出售金融资产核算的建议

(一) 将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为交易性金融资产

基于可供出售金融资产划分标准模糊等问题, 笔者建议将可供出售金融资产也纳入交易性金融资产的核算范围, 这样即简化了其账务处理, 又避免了二者划分时的模糊性与可操作性, 使企业的股票、债券、基金等金融资产有一致的会计处理, 提高会计信息质量, 增强会计信息的可比性, 还能避免企业利用可供出售金融资产会计处理的复杂性来进行盈余管理, 操纵企业利润。

(二) 取消可供出售金融资产减值的计提

如果企业仍然划分可供出售金融资产和交易性金融资产, 那么按照准则规定, 可供出售金融资产不论是发生减值, 还是公允价值变动, 贷方科目都是计入“可供出售金融资产———公允价值变动”, 并没有从根本上将减值和公允价值变动分开。而且前面已经分析了减值核算可能会出现一些问题, 因此, 笔者建议, 可供出售金融资产不计提减值准备, 直接用公允价值变动的会计处理代替。

沿用例2, 2008年的处理相同, 2009年12月31日时, 债券的公允价值发生大幅下降, 不计提减值损失, 仍作为公允价值变动处理, 会计分录如下:

可以看出, 优化之后的会计处理会改变原计提减值损失当年的会计利润, 但是在出售时, “可供出售金融资产———公允价值变动”的累计金额都是164.49万元, 可供出售金融资产的账面价值和当期损益没有发生变化, 所以, 优化之后的会计处理方法, 会对计提减值损失当期的损益有暂时的影响, 但最终的损益影响是不变的。而且, 不计提减值损失克服了现行方法的一些弊端, 简化了会计处理过程, 提高了可操作性, 更加符合会计信息的可靠性、可比性等质量要求。

参考文献

[1]赵玉霞:《可供出售金融资产减值核算优化探析》, 《财会通讯》2009年第2期。

3.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇三

关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；会计处理

当前，中国经济正处于供给侧改革的重要调整期，企业为应对改革谋取更大的利益，普遍将空闲的资金用于金融资产的投资。对于在活跃市场上能获取可靠报价的金融资产，主要可划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。由于两者在分类后会计处理会大不相同，所以最终对财务报告结果也会产生一定的影响。本文就交易性经融资产和可供出售金融资产的会计处理方面的区别，主要从持有的意图，初始的确认，重分类处理、公允价值变动及减值准备处理等四方面做出对比和浅析。

一、 持有目的不同

根据可供出售金融资产的定义，其持有的目的不是十分明确，且持有的时间相对较长。而交易性金融资产是为了近期内出售，以赚取差价的短期性的金融资产。另外，在2014年修订过后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中，将不具有控制、共同控制及重大影响原归入长期股权投资的权益性投资现归入可供出售金融资产中。通过比较，我们可以清楚的看出，虽然两者都是在活跃市场上有公开报价的金融资产，但可供出售金融资产没有交易性金融资产那么明确的持有目的及持有期限。

二、 初始确认不同

由于对相关交易费用的处理存在差异，交易性金融资产和可供出售金融资产在初始入账时的成本组成有较大区别。在交易性金融资产初始成本确认时，准则要求应当按公允价值入账，相关的交易费用冲减投资收益。而取得可供出售金融资产时，应以其公允价值和交易费用的之和入账。另外，可供出售金融资产存在权益工具和债权工具两种划分，两种类型的投资入账成本确认也不尽相同。可供出售权益工具，其成本就是公允价值与相关交易费用的总和。而可供出售债券工具因市场普遍存在折溢价发行，其入账成本即为债券的面值。两种金融资产初始确认会计处理具体差异见以下分录：

三、 重分类处理不同

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，只要金融资产的分类被确认后，除开满足规定的条件，不然不能够随意的变更。其中之一就是，若企业在某项金融资产的初始确认时将其划分为交易性金融资产，就不能重分类为其他金融资产，并且其他金融资产同样不能重新划分为交易性金融资产。因此，交易性金融资产与其他金融资产之间不存在相互重分类的可能。而持有至到期投资与可供出售金融资产之间重分类是有条件的，只有在本会计年度内出售的金额占出售前总额较大时，将未到期的某项持有至到期投资在企业上，企业才可以把剩余的可供出售金融资产的重分类的持有至到期。便对重分类的时候更加具体的会计处理如下：

借：可供出售金融资产

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方）

四、 公允价值变动及减值准备处理不同

根据规定，可供出售金融资产公允价值的变化而形成的最终收益和损失，除了外币金融资产交易的这种形式外，应当计入所有者权益科目中的其他综合收益，终止确认该金融资产时转出，并计入当期损益。因交易金融资产的公允价值变动直接计入当期公允价值变动损益，所以交易性金融资产总是以公允价值计量的，避免了减值问题的产生。但可供出售金融资产需在资产负债表日进行减值测试，如果有证据表明有可能存在减值，应计提减值损失准备。

对于已经确认减值的可供出售金融资产，在之后的会计期间里，若减值迹象已经消失，则应以原计提的减值准备为限在该年度内转回。若为可供出售权益工具，则转回至“其他综合收益”，即：

借：可供出售金融资产—减值准备

贷：其他综合收益

若该可供出售金融资产为可供出售债券工具，则转回时应当计入“资产减值损失”，即：

借：可供出售金融资产—减值准备

贷：资产减值损失

五、 不同会计处理的影响分析

由于交易性金融资产和可供出售金融资产在会计核算上存在不小的差异，因此，企业对这两种金融资产的划分会对企业最终的财务报告及所得税会计处理产生不小的影响。首先，在财务报告中，由于交易性金融资产持有的目的是随时变现，因此其流动性较强，所以在资产负债表中流动资产中列示。而可供出售金融资产因持有时间较长，流动性较弱，因此最终会反映在资产负债表的非流动资产区域中。从财务分析角度考虑，以上在报表中列示的区别会影响流动比率，这样一定程度的对企业的偿债能力产生影响。即若划分为交易性金融资产，流动资产总额会上升，流动比率也相对提升，企业短期偿债能力得到提升，对债权人的信心也会产生积极的影响，而若划分为可供出售金融资产则效果相反。其次，虽然两者在终止确认时都会将期间的公允价值变动转入当期损益，但持有期间内的公允价值变动因分别计入损益和所有者权益，对企业的当期利润也会产生一定的影响。最后，在所得税会计处理环节，当期的公允价值变动在税法上都不予以确认。所以因账面大于计税基础，两者在所得税会计处理时都要确认递延所得税负债，但交易性金融资产当期转入公允价值变动损益，而可供出售金融资产则要转入其他综合收益。

（作者单位：西安财经学院）

参考文献：

[1] 阎磊，马广奇.交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的比较分析[J].会计之友.2011（8中）：63-64

[2] 杜薇，卜华.浅析可供出售金融资产的会计处理[J].财会通讯.2011（8上）：64-66

[3] 中国人民共和国财政部.企业会计准则2015年版[M].立信出版社，2015

4.对可供出售金融资产的某些思考 篇四

1.可供出售金融资产的确认条件不清晰

新准则中规定，对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。这一规定不仅没法有效指导实务，反而为管理层提供了选择的空间。试想有多少会计人员会真正了解企业的持有意图这个悬而又悬的东西，即使部分了解了，当管理当局出于调节利润，否认其原持有目的而改变金融资产的划分类别，我们又有什么话可说。这都是因为持有意图本身就是主观抽象的概念。

2.后续计量时关于公允价值变动部分的处理

准则规定，在持有期间可供出售金融资产公允价值变动的金额计入“资本公积——其他资本公积”账户。

首先，资本公积是企业的资本储备，主要用来转增资本，并且准则明确规定其金额应该为实有数，而且用于转增资本的只能是资本公积中的资本（股本）溢价部分，其他像公允价值变动这些收益的可实现程度有很强的不确定性的内容是不允许转增资本的。也就是说如果计入权益，只能计入“资本公积——其他资本公积”。这种规定主要是出于谨慎性原则，强调未实现损益是不能转增资本的。虽然如此，现实实务中，公允价值变动的处理还是不尽人意。因为这样“资本公积——其他资本公积”账户核算的内容过于繁杂，包含了许多可实现的不可实现的损益，形成了越来越多的泡沫，资本公积的来源很不明确。

其次，在该金融资产未出售前，公允价值变动引起的计入资本公积的金额作为未实现的损益，不会影响当期利润，而是作为一个“蓄水池”将盈亏储存起来，等到企业需要时再将其处置从而释放盈亏，但却影响净资产的组成，进而影响许多财物指标。

可见，将可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积是否十分合理仍然有待商榷。又或者，可以计入资本公积，但应通过一定途径让信息使用者明了资本公积中的公允价值变动部分。

3.终止确认时的利润操纵

出售时，可供出售金融资产要求将原计入所有者权益的部分转入利润表。暂且不说先计入所有者权益，不走损益，出售时又转入损益这个过程是否多此一举，这个过程本身就已经为管理当局提供了操纵利润的空间。企业持有的金融资产必然有亏损的也有盈利的。当管理者想要增加利润时，就会转移盈利的金融资产，这样利润就会由于公允价值变动额从所有者权益转入到利润表而增加；当管理当局想要减少利润时，就会转移亏损的金融资产，这样利润就会由于公允价值变动额从“资本公积——其他资本公积”的贷方转入“投资收益”的借方而减少。可见，管理者对当期利润的操纵，是通过对金融资产有选择性的处置完成的。

4.新旧准则下可供出售金融资产的不同处理

旧准则中，可供出售金融资产在持有期间公允价值的变动分情况处理：是损失的计入当期损益；是收益的则不作处理。新准则则对公允价值变动无论是损失还是收益都计入所有者权益。旧准则对收益的不处理遵循了谨慎性和稳健性原则，认为未实现的收益不应反映在报表中，但是事实上金融资产公允价值上升一定程度上反映了企业投资的相关情况，完全不作记录明显违背了真实性原则。当金融资产价格上涨时，新准则下企业的所有者权益明显会高于旧准则下的所有者权益，进而两种准则中的与所有者权益相关的财务数据也会产生差异，对外提供的信息也就不同。而且当处置该金融资产时，会出现其对应的投资收益在新准则下会高于旧准则下的情况。

参考文献

[1]程聪聪,程帅.浅析可供出售金融资产核算的相关问题[J].商业会计,2010,(13).

[2]黄爱萍.关于可供出售金融资产的几点思考[J].商业经济,2009,(2).

[3]奚云美.可供出售金融资产会计核算的不足及改进[J].财会研究,2010,(7).

5.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇五

在同一合并集团内，各个公司是否可以根据持有的不同目的，将持有的对同一被投资单位的股权投资在各自报表上分别列报为长期股权投资和金融资产?如可以分别列报在不同的报表项目中，则在集团合并报表层面，又应如何处理?

背景：

F公司为深圳证券交易所上市公司。A公司直接及间接持有F公司股权比例为58.68%。股权结构如下：

如图所示，E公司及D公司分别持有F公司5.84%和6.54%的股权，该股权为以前年度形成的限售股，因公司未及时解除限售，至今在深交所交易系统中仍为限售股。

解答：

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)》(以下简称“CAS 2”)和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“CAS 22”)的规定，企业(合并报表准则所定义的投资性主体，以及CAS 2所指的“风险投资机构、共同基金以及类似主体”除外，下同)对其所持有的对其他企业的股权投资，应按照以下规定确定其所适用的会计核算模式：

首先判断本企业(本会计主体)自身对被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响。这一判断必须完全基于本企业自身的情况作出，不能考虑本企业所属集团的母公司或其他成员企业对被投资单位是否具有控制、共同控制或重大影响的因素，但应将本企业的子公司所持有的被投资方股权纳入考虑。

其次，根据上一步骤的判断结果作出如下处理：

1、如果本企业对被投资方具有控制、共同控制或重大影响的(包括通过本企业的子公司间接持有部分股权，直接持股和间接持股综合起来，使本企业具有控制、共同控制或重大影响的情形)，则不论本企业对该被投资方的直接持股比例多大，均应作为长期股权投资，根据本企业与被投资方之间关系的性质，采用成本法或权益法核算。

2、如果本企业对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响的(“三无”股权投资)，则本企业应将对该被投资方的股权投资作为金融资产，根据CAS 22进行核算。通常情况下，只有对具有活跃市场、可随时出售变现的上市公司股票投资，且管理层具有在短期内出售获利的明确意图的情况下，才能被分类为交易性金融资产;其他情形的“三无”股权投资应分类为可供出售金融资产。

3、虽然同一企业集团内的不同母子公司在其各自的单独财务报表中根据其自身对被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响的判断确定了其自身直接持股的核算模式，从而对同一被投资方的股权投资在不同成员企业的各自单独财务报表中有不同的核算模式，但是在合并报表层面，应根据合并集团整体上对该被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响，重新确定合并报表层面对该被投资方的核算模式，并在合并报表层面进行相应的“视角差异调整”(如需要)。其中：

(1)合并集团整体上对某一被投资方具有控制权的，应将其作为子公司纳入合并财务报表的合并范围，集团内所有企业对其所持股权(无论在各直接持股单位自身报表中如何核算)均作为内部对该子公司的持股予以抵销。

(2)合并集团整体上对某一被投资方具有共同控制或重大影响的，应将其作为合并集团的合营企业或联营企业，集团内所有企业对其持股均调整为权益法核算。但是，对于集团内的风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的该被投资方部分股权，可根据CAS 2第九条规定的“公允价值计量选择权”条款，选择继续以公允价值计量且其变动计入损益的核算模式(即交易性金融资产)。

因此，在合并报表层面，除了选择适用CAS 2第九条所规定的“公允价值计量选择权”的情形以外，不同成员企业对同一被投资方的股权投资应采用相同的核算模式。

如果合并集团总体上对某一被投资方不具有控制、共同控制和重大影响的，则在合并报表层面，各成员企业所持有的该被投资方股权投资均作为金融资产核算。在金融资产核算模式下，如果不同成员企业持有同一被投资方的股权投资的意图不同的，可在合并报表层面继续保留在初始取得投资时按相应成员企业的持有意图而对其作出的金融资产分类(即在合并报表层面，对同一被投资方的股权投资，部分作为交易性金融资产，部分作为可供出售金融资产)，但根据CAS 22第十九条规定，后续持有期间不得改变初始确认时所确定的金融资产类别。

在本案例中，根据背景资料分析，首先在各家公司的单体报表层面所持股份均按本公司与被投资方之间关系的性质及持有意图分类为长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产等，其中E公司和D公司持有对F公司的股权(分别持股5.84%、6.54%)因各自均不对上市公司具有控制、共同控制和重大影响，而列示为可供出售金融资产(根据CAS 22的规定，“可供出售金融资产”是金融资产四分类中的“剩余类别”，将金融资产归入该类别并不受到实际能否出售该金融资产的限制)。但对于合并报表主体来说，持有的同一上市子公司的股权所享有的股东权益和承担的股东义务应该是完全平等的，在合并报表层面，不应将持有的同一公司的股权人为划分为“长期股权投资”和金融资产。因此，在A公司合并报表层面不能将对F公司的投资分别列示在长期股权投资和可供出售金融资产，均应列入长期股权投资，并作为集团持有的子公司股份而进行合并抵销，不构成合并报表层面的少数股东权益。

6.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇六

关键词：交易性金融资产,可供出售金融资产,异同

交易性金融资产和可供出售金融资产都是属于金融资产的重要内容, 作为两大不同类型的金融资产, 都以公允价值作为计量依据, 它们在会计处理上有诸多相似之处, 在企业实际运用以上会计科目时, 财务人员往往出于对金融资产概念的模糊以及对新企业会计准则掌握的不准确等原因, 无法准确区分“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”科目, 在会计账务处理时应注意的区别。

一、两类金融资产的相同点

(一) 主要表现形式相同。交易性金融资产是指企业为了近期内出售套利而持有的金融资产, 其典型的表现形式是在活跃的证券市场上购入的债券、股票或衍生金融产品。而可供出售金融资产的主要表现形式也包含了债券和股票。因此当企业在二级市场上购入一项债券或股票时, 从外在的表现形式来看, 既可以划分为交易性金融资产, 也可以划分为可供出售金融资产。当然对于这两类金融资产的分类, 与传统对其他资产分类的本质区别在于根据管理者的意图判别而不是根据一般资产核算的内容而定。

(二) 采用的计量模式相同。2006年美国财务会计准则委员会 (FASB) 同意企业在资产负债表日可以选择公允价值计量属性对金融资产进行列报。交易性金融资产与可供出售金融资产的主要表现形式为二级市场上流通的债券与股票, 通常具有活跃的市场, 其公允价值即市场价格可以从证券市场上可靠取得, 其计量模式为“市价——市价”模式, 这区别于持有至到期投资采用摊余成本的“市价——成本”计量模式。无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产, 其初始入账成本为在市场上通过公平交易取得的成本。对于后续计量, 则因资产类型的性质不同而有所差异, 而对于金融工具, 国际会计准则32号 (ISA32) 要求以公允价值进行后续计量。因此, 企业购入的一项其他企业的投资, 无论其分类为交易性金融资产还是可供出售金融资产, 在资产负债表日, 如果其公允价值即市场价值与其购入成本发生了变动, 都应该将其账面价值调整到当日的公允价值。

二、两类金融资产的不同点

(一) 会计核算上的差异

1、初始交易费用的处理。

根据企业会计准则的相关规定, 金融资产在初始确认时按公允价值计量, 而唯一的差别体现在对相关交易费用的处理上, 交易性金融资产在交易费用发生时计入当期损益, 而其他类金融资产则计入取得的成本。其原因在于交易性金融资产属于金融衍生工具, 企业往往以短期获利方式对其进行组合管理, 而企业持有的目的是短期内出售以换取差价, 但是由于证券市场对此类短线投资设置了保证金制度, 因此交易性金融资产产生的交易费用对投资的影响很大。

2、公允价值变动的会计处理。

在资产负债表日进行会计处理时, 把交易性金融资产的账面价值调整为资产负债表日的公允价值, 公允价值变动的部分应计入当期损益即公允价值变动损益, “公允价值变动损益”作为营业利润的一部分, 作为利润表中的利得项目进行列报, 包含在企业净利润中。而可供出售金融资产的公允价值变动, 则作为未实现持有利得处理, 以“资本公积———其他资本公积”列报在资产负债表的所有者权益部分, 其实质是一项其他综合收益。

3、减值准备的处理。

对可供出售金融资产, 特别是权益工具投资, 如果公允价值下降幅度不大, 则调整该资产的账面余额。当公允价值发生较大幅度下降或非暂时性下跌, 则要对其计提减值准备, 此后, 可供出售债务工具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回, 但可供出售的权益工具一旦确认即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复, 原确认的减值准备也不能通过损益转回, 则通过“资本公积——其他资本公积”予以转回。

4、重分类的处理。

企业在初始确认时将某项金融资产划分为交易性金融资产后, 不能再重分类为其他类别的金融资产, 其他类别的金融资产也不能在重分类为交易性金融资产。可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等三类金融资产之间可以转换, 但不得随意重分类, 但企业对持有至到期投资因持有意图、能力的改变或处置金额相对于出售前的总额较大, 则在处置后将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

(二) 财务报表列报不同

财务报表是投资者分析所投资企业日常经营状况、偿债能力、盈利能力和持续发展能力的重要信息来源。我国的资产负债表采用账户式, 按流动性对资产采用流动资产和非流动资产的列报方式。由于交易性金融资产是为了在近期内出售获得收益, 其持有期限短, 变现能力较强, 周转速度较快, 因此交易性金融资产属于流动资产, 在资产负债表上的排列顺序位于货币资金之后。可供出售金融资产, 由于不具有明确的短期出售意图, 通常持有超过一个会计期间, 通过持有期间取得被投资企业分得的股利收入, 企业会计准则将之归类为非流动资产。但是由于可供出售金融资产并不准备长期持有至到期, 并且还可能在市场价格可观时出售, 其流动性远远超过其他的非流动资产, 因此其列报的位置在非流动资产的前列。

(三) 分类标准不同

交易性金融资产和可供出售金融资产的分类标准关键就在于管理层持有意图。交易性金融资产是为了出售而持有的, 管理层的持有意图在于进行短线交易, 往往在一段时间内进行频繁交易, 利用价差赚取投资收益, 没有准备长期持有的意图, 当然也就更谈不上持有至到期, 这样一来资产的周转速度快。与此相反, 管理层对于可供出售金融资产则不准备积极地进行交易, 而是准备持有一段时间, 以获取资本利得和股利收入, 当然也不排除在价格合适的时候出售。由此可见, 管理层对交易性金融资产的持有意图是明确的, 即近期出售, 赚取投资收益, 进行交易的可能性较大。但是对于可供出售金融资产的持有意图则不好判断, 具有出售和持有一段时间的选择性, 不具有积极交易的意图。

三、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较分析

(一) 在初始确认时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在初始确认时主要的会计处理区别是交易费用是否计入成本。按照《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》规定, 交易性金融资产的相关交易费用计入当期损益, 即“投资收益”科目。而可供出售金融资产的交易费用计入股票、债券采购成本。例如, A公司于2013年5月1日, 从二级市场购入B公司发行的股票5000股, 每股价格3元, 另支付相关交易费用1000元, A公司管理层准备短期持有, 并将此业务划分为交易性金融资产。则A公司在5月1日购入股票时应做以下分录:

而同样按照上例, 如果管理层将其划分为可供出售金融资产, 则企业应做如下会计分录:

(二) 在计提资产减值准备方面会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在计提资产减值准备时会计处理的不同在于, 交易性金融资产不计提资产减值准备, 而可供出售金融资产则可按照股票、债券跌价金额计提资产减值准备金, 计提金额需考虑上期因市场价格变动计入“资本公积-其他资本公积”科目金额。例如, A公司于2013年5月1日, 从二级市场购入B公司发行的股票5000股, 每股价格3元, A公司管理层将其划分至可供出售金融资产, 2013年末, B公司股票因受到证监会查处, 受此影响, 股价跌至每股2元, 则A公司在年末应做如下会计处理:

又如, 同上例, 如果2013年末B公司股票市场价格为每股2.8元, 2014年末, B公司股票因受到证监会查处, 股价跌至每股2元。A公司在2013年末应做如下会计处理:

可供出售金融资产-公允价值变动4000

参考文献

[1]许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研究.[J]财会月刊, 2009 (16)

7.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇七

在核算中, 可供出售金融资产会计期末的账面价值应体现当时的公允价值, 按公允价值计量且因其变动所带来与金融资产原账面价值之间的差异 (即公允价值的上升或下降) , 直接计入所有者权益。尽管对当期利润并没有产生影响, 但由于税法规定, 在资产持有期间公允价值变动不计入当期的应纳税所得额, 其计税基础仍为原来的账面价值, 从而导致资产新的账面价值与计税基础产生差异———应纳税或可抵扣暂时性差异, 这种差异将会增加或减少未来在处置资产期间的应纳税所得额, 需要确认递延所得税负债或资产, 进而影响利润表中当期的所得税费用。

二、可供出售金融资产发生减值及能否转回

资产负债表日, 应当对可供出售金融资产的账面价值进行检查, 如果有客观证据表明该金融资产发生减值的, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。当期所确认的资产减值损失由两部分组成:一是转出的先前因公允价值下降而形成的累计损失, 二是在此基础上当前公允价值与账面价值之间的差额。对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在以后的会计期间公允价值如果上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失能否转回, 按以下不同情况分别处理: (1) 金融资产属于债务工具的, 原确认减值损失应当予以转回, 计入当期损益, 冲减资产减值损失。 (2) 金融资产属于权益工具且在活跃市场有报价 (公允价值能够可靠计量) 的, 原确认减值损失不得通过当期损益转回, 但可计入所有者权益 (资本公积) ;而在活跃市场没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 所发生的减值损失, 不得以任何形式转回。

在这个过程中, 无论是发生减值还是减值的转回, 会计处理中对当期利润的计算都有一定的影响, 即冲减或增加了当期利润;税法中规定资产在发生实质性损失之前, 计提的减值准备不得在税前扣除, 即计税基础不会因减值准备的提取而变化, 从而造成可供出售金融资产在计提减值准备后, 其计税基础与账面价值之间产生可抵扣暂时性差异, 也将进一步影响当期的所得税费用。

三、可供出售金融资产处置

处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额, 计入投资收益, 借记“银行存款”科目, 贷记“可供出售金融资产”科目, 两者之间的差额, 借记或贷记“投资收益”科目;同时, 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额 (资本公积) 对应部分的金额转出, 计入投资收益, 借记或贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。此时, 由投资收益所产生的对损益的影响分为两部分:前者为处置可供出售金融资产的收益 (或损失) , 其会计处理与税务处理一致, 不产生纳税调整的问题;后者在之前公允价值变动时就已经确认了应纳税或可抵扣暂时性差异, 只需转回即可。

四、案例分析

例1:2×06年1月1日, 新华公司从二级市场购入A房地产公司发行的五年期债券, 面值总额为100万元, 票面利率5% (假定与实际利率相同) , 利息每年末支付。新华公司将其划分为可供出售金融资产。由于内部管理不善, A公司经营业绩出现下滑, 2×06年12月31日, 该债券的公允价值为98万元 (种种迹象表明债券价格的下跌是暂时性的) ;2×07年A公司加强内部管理, 调整经营策略, 至12月31日, 债券的公允价值又回升至100万元;2×08年12月31日, 受美国次贷危机影响, 国内房地产业出现不景气现象, 债券的公允价值下跌到85万元, 而且预计这种下跌是非暂时性的, 可能要持续一段时间;2×09年该房地产公司加强内部经营管理、降低开发成本, 使公司业绩有所回升, 12月31日债券的公允价值又上升至90万元;2×10年1月3日, 新华公司将其转让, 获得价款91万元。新华公司的账务处理 (单位:万元, 例2同) 如下:

(1) 2×06年1月1日购入债券, 借:可供出售金融资产———成本100;贷:银行存款100。

(2) 2×06年12月31日确认利息并收到利息, 借:应收利息5;贷:投资收益5。借:银行存款5;贷:应收利息5。债券公允价值下降为98万元时, 借:资本公积2;贷:可供出售金融资产———公允价值变动2。

可供出售金融资产的账面价值为98万元, 但计税基础仍为100万元, 由此产生了可抵扣暂时性差异, 如果有明确的证据表明在转回时能够产生足够的应纳税所得额, 进而利用可抵扣暂时性差异的 (即公允价值预计能够回升) , 可确认相关的递延所得税资产。

(3) 2×07年12月31日确认利息并收到利息, 债券公允价值上升为100万元时, 借:可供出售金融资产———公允价值变动2;贷:资本公积2。

可供出售金融资产的账面价值又回升至100万元, 计税基础也为100万元, 由此不产生暂时性差异, 只是将上述 (2) 中确认的递延所得税资产予以转回。

(4) 2×08年12月31日确认利息并收到利息, 债券公允价值的下跌由于是非暂时性的, 因此应确认减值损失, 在会计处理中计入当期损益, 借:资产减值损失15;贷:可供出售金融资产———公允价值变动15。

值得注意的是, 金融资产在发生减值时, 由于其减值金额不得在税前扣除, 当账面价值跌至85万元时, 计税基础仍为100万元, 由此产生可抵扣暂时性差异。此时, 由于下跌是非暂时性的, 如果没有明确的证据表明公允价值能够回升并产生足够的应纳税所得额, 使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的, 不应确认递延所得税资产;否则, 也可将其确认为递延所得税资产, 同 (2) 所述。

(5) 2×09年12月31日确认利息并收到利息, 当年应确认的利息收入= (债券的期初摊余成本100-发生的减值损失15) ×5%=4.25 (万元) 。借:应收利息5;贷:投资收益4.25, 可供出售金融资产———利息调整0.75。借:银行存款5;贷:应收利息5。此时, 债券的摊余成本为84.25万元 (100-15-0.75) 。

而2×09年12月31日债券的公允价值为90万元, 应转回的金额为5.75万元 (90-84.25) 。由于是债务工具, 原确认的减值损失应当予以转回, 在会计处理中计入当期损益, 借:可供出售金融资产——公允价值变动5.75;贷:资产减值损失5.75。这里转回的资产减值损失, 即是对上述 (4) 中确认减值损失的转回。

(6) 2×10年1月3日转让, 借:银行存款91, 可供出售金融资产———公允价值变动9.25 (15-5.75) 、———利息调整0.75;贷:可供出售金融资产———成本100, 投资收益1。

可供出售金融资产在处置时, 应注意将与之有关的“成本”、“公允价值变动”、“利息调整”等所属明细账户结平。

例2:2×08年3月6日, 东方公司购入B公司发行的股票100万股, 支付价款1 050万元 (其中包括交易费用以及已宣告但尚未发放的现金股利50万元) , 占B公司表决权的1%。购入时, 东方公司将其列为可供出售金融资产。2×08年3月12日, 东方公司收到B公司发放的现金股利50万元;2×08年6月30日, 股票的市价上升为每股11元;2×08年7月31日, 股票价格下跌至每股9元, 东方公司认为这种下跌是暂时性的;B公司由于违规经营, 受到证监会的查处, 2×08年8月29日 (该月最后一个交易日) 股票价格为每股6元;B公司经过彻底整改, 2×08年12月31日, 公司股票价格上升为每股7元;2×09年1月5日, 东方公司以每股7.2元的价格将其出售 (假定不考虑其他相关税费) 。东方公司所做的相关账务处理如下:

(1) 2×08年3月6日购入股票, 借:可供出售金融资产———成本1 000, 应收股利50;贷:银行存款1 050。

(2) 2×08年3月12日收到发放的现金股利, 借:银行存款50;贷:应收利息50。

(3) 2×08年6月30日股票价格上升至每股11元, 借:可供出售金融资产———公允价值变动100;贷:资本公积———其他资本公积100。

由于股价的上升, 可供出售金融资产的账面价值为1 100万元, 而计税基础仍为1 000万元, 由此产生了应纳税暂时性差异, 因而应确认相关的递延所得税负债。

(4) 2×08年7月31日股票价格下跌至每股9元, 借:资本公积———其他资本公积200;贷:可供出售金融资产———公允价值变动200。

由于股价的下跌, 可供出售金融资产的账面价值为900万元, 而计税基础仍为1 000万元, 由此产生了可抵扣暂时性差异100万元, 另100万元的差异可作为上述 (3) 中所确认的相关递延所得税负债的转回, 如果有明确的证据表明在转回时能够产生足够的应纳税所得额, 可进一步确认相关的递延所得税资产。

(5) 2×08年8月31日股票价格持续下跌至每股6元。由于股票的公允价值发生的是非暂时性下跌, 因此应确认减值损失, 在会计处理中计入当期损益, 借:资产减值损失400;贷:资本公积———其他资本公积100, 可供出售金融资产———公允价值变动300。

此时, 股价的这种非暂时性下跌, 使得可供出售金融资产的账面价值为600万元, 而计税基础仍为1 000万元, 由此产生了可抵扣暂时性差异400万元, 能否确认与其相关的递延所得税资产, 可参考案例1中 (4) 的阐述。

(6) 2×08年12月31日, 公司股票价格上升为每股7元。由于东方公司的股票投资是权益工具的投资, 原确认的减值损失不得通过损益转回, 但可以列入所有者权益, 会计处理中将其计入资本公积, 借:可供出售金融资产———公允价值变动100;贷:资本公积———其他资本公积100。此时, 转回的资产减值损失, 即是对上述 (5) 中确认的减值损失的转回。

(7) 2×09年1月5日, 以每股7.2元的价格出售公司股票。借:银行存款720, 可供出售金融资产———公允价值变动300;贷:可供出售金融资产———成本1 000, 投资收益20。同时, 将原计入资本公积的公允价值累计变动额结转至投资收益, 借:资本公积———其他资本公积100;贷:投资收益100。

20万元的投资收益为处置的收益, 其会计处理与税务处理一致, 而真正的投资损失在前期发生减值时已经确认;100万元的投资收益只是上述 (6) 中转回的资产减值损失。

摘要：可供出售金融资产在初始确认以及持有期间, 应当按照公允价值计量, 由于公允价值的上下波动导致其账面价值与计税基础之间的差异, 形成了当期的暂时性差异。本文举例对这一问题进行了分析。

关键词：公允价值,可供出售金融资产,账面价值,计税基础

参考文献

8.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇八

1 持有至到期投资和可供出售金融资产的概念分析

1.1 持有至到期投资

所谓持有至到期投资,指的是有确定的到期日、有确定的回收金额或者是可以确定的回收金额、有确定的企业意图,并且企业有能力持有至到期的金融资产。一般来说,持有至到期投资可以从个方面进行解释。第一,持有至到期的客观条件,也就是该种金融资产要有确定的到期日,确定的回收金额或者是可以确定的回收金额;第二,企业的主观意图,也就是说企业在取得该种金融资产后,会将其处理为持有至到期投资,这表明了企业的主观意图;第三,企业要有能力将该种金融资产持有至到期,一般来说,企业需要运转正常,同时财务资源充足且受外界影响较小。一般情况下,企业购买的固定利率的国债,具有确定的到期日和确定的回收金额,如果企业主观上将其划分为持有至到期投资,那么该国债就符合持有至到期投资的所有条件。另一方面,股权投资因为没有确定的到期日,不符合持有至到期的客观条件,不能将其划分为持有至到期投资。

1.2 可供出售金融资产

所谓可供出售金融资产,是作为一种非衍生金融资产而存在,并且这种金融资产在一开始就被确定为可出售。一般来说,可供出售金融资产不包括以下几种:1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;2持有至到期投资;3贷款和应收款项。同时,可供出售金融资产还有另外一种简明的定义,就是如果企业购入一种金融资产,既不会在短时间内将其出售,也不会对其持有至到期,那么这种金融资产就记为可供出售金融资产。

2 持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类

2.1持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

根据持有至到期投资的要求,企业在该金融资产到期日之前不能任意改变,因为这违背了企业最初的意思表示。换言之,企业在进行该类投资的时候,要有明确的意图,除特定的不可抗力或者是最初难以预料的情况外,企业需要对这种金融资产持有至到期日。

一般来说,在每个资产负债表日的当天,企业应当评价所持有的至到期投资,一旦发现企业自身的能力不足以继续持有,或者最初的意图有所改变,需要进行重分类的会计处理,将持有至到期投资重新划分为可供出售金融资产,并且在后续的会计计量时按照公允价值处理。在进行重分类会计处理的当日,公允价值和入账价值会存在差额,这个作为资本公积计入。如果可供出售金融资产在终止确认时转出,或者其价值减少,应当作为当日损益计入。

按照持有到期的规定,该种资产具有确定的时间。一旦企业想要在中途将其出售,而所处的情况又不免责,那么企业需要进行重分类的会计处理,将持有到期投资重新划分为可供出售金融资产。并且,在进行重分类的会计处理时,可供出售金融资产的入账价值就是处理当日的公允价值。同时,账面价值和公允价值之间会存在差额,这个差额需要作为其他资本公积计入。如果可供出售金融资产在终止确认时转出,或者其价值减少,应当作为当日损益计入。

[例1]2009年1月2日,某公司在活跃市场中购入了某债券工地的不可赎回债券,该债券的发行日为2009年1月1日,面值为2 000万元,期限为5年。除此之外,企业按照该债券10% 的票面利率一共支付了2 200万元的持有至到期投资。按照约定,该债券的利息每年支付一次,最后一次支付是在第五年,同时,购买的本金也会归还。2010年1月1日,由于企业扩充,公司决定出售80% 的债券,出售当天,涉及的会计处理如下。

(1)2009年1月2日,购入债券

(2)2009年12月31日,计提利息

(3)2010年1月1日,出售债券

由于为不可赎回证券,2010年1月1日,公司因扩充需要出售80% 证券,这并不是一开始的意思表示。在这种情况下,余下的持有至到期投资,金额为最初总额的20%,需要进行重分类的会计处理,重新划分为可供出售金融资产具体如下。

2.2 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资

在某些特定情况下,可进行重分类的会计处理,将可供出售金融资产记为持有至到期投资。这些情况一般包括以下几个方面:1持有人的能力或者是意图产生了变化;2可供出售金融资产的公允价值难以准确计量,这种情况一般出现的较少,在这种情况下,重分类的当日,持有至到期投资的入账价值为可供出售金融资产的账面价值;3一般来说,根据企业的会计准则,可供出售金融资产的期限为“两个完整的会计年度”。在这个时间范围内,金融资产按照规定可参照公允价值进行会计计量。一旦超过这个时间范围,金融资产的计量要参考摊余成本来进行。也就是说,在进行重分类的会计处理时,摊余成本将作为所处理的金融资产的公允价值。

[例2]某公司在2008年12月15日在二级市场中以平价购买了面值为2 000万元的债券,期限程度为3年,作为可供出售金融资产进行划分。2009年5月24日,该公司打算将这些债券进行持有至到期的会计处理,并且该公司的能力符合持有至到期的要求。因此,将进行重分类的会计处理,将可供出售金融资产重新划分为持有至到期投资。在进行会计处理的当天,债券包含的公允价值为2 200万元,包含的账面价值为2 100万元。在这种情况下,2 20万元就是持有至到期投资的入账价值。涉及的会计处理如下:

3 结语

持有至到期和可供出售金融资产在企业的会计准则中是两种不同的金融资产,它们有各自的计量方式。而本文的研究针对持有到期投资重新分类为可供出售金融资产这一特殊处理而展开,分析了两者的概念,重点探讨了重分类的处理,并进行实例分析。

摘要：企业的会计准则中对不同的金融资产进行了明确规定,其中持有至到期投资和可供出售金融资产是两种不同的金融资产,其计量方式也不同。本文探讨一种相对特殊的处理方式,即企业根据自身确立的会计准则,以及企业所制定的目标,对持有至到期投资进行重分类的会计处理,处理后记为可供出售金融资产,并进行实例分析。

9.可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇九

交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业取得交易性金融资产所支付的价款中, 如果包含已宣告但尚未发放的现金股利, 应当单独确认为应收股利, 不计入交易性金融资产的初始确认金额。

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利, 应当单独确认为应收股利, 不构成可供出售金融资产的初始确认金额。

例1:2008年10月30日, A公司按每股7元的价格购入B公司每股面值1元的股票80 000股, 支付交易费用1 800元, 股票买价中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利。

1. 若企业购入金融资产的目的是为了短期内交易, 应作

为交易性金融资产处理, 初始确认时金融资产按公允价值计量, 交易费用计入投资收益。

交易性金融资产初始确认金额= (7-0.2) ×80 000=544 000 (元) ;应收股利=0.2×80 000=16 000 (元) 。

借:交易性金融资产544 000, 投资收益1 800, 应收股利16 000;贷:银行存款561 800。

2. 若企业购入金融资产的持有目的不明确, 应作为权益类可供出售金融资产处理。

取得时应按金融资产的公允价值与交易费用之和, 确定初始确认金额。

可供出售金融资产初始确认金额= (7-0.2) ×80 000+1 800=545 800 (元) ;应收股利=0.2×80 000=16 000 (元) 。

借:可供出售金融资产545 800, 应收股利16 000;贷:银行存款561 800。

交易性金融资产与权益类可供出售金融资产在初始确认时的差异主要表现为交易费用的处理不同, 交易性金融资产的交易费用在发生时计入当期损益, 可供出售金融资产的交易费用在发生时计入初始确认金额。

二、交易性金融资产与权益类可供出售金融资产在期末计量时的差异

例2:沿用例1资料, 2008年12月31日, A公司持有的股票每股市价为6.2元。

1. 交易性金融资产的期末计量。

资产负债表日, 交易性金融资产账面价值应调整为公允价值, 且公允价值变动应记入“公允价值变动损益”科目。经调整后, 交易性金融资产在资产负债表日的账面价值为496 000元。

交易性金融资产公允价值=6.2×80 000=496 000 (元) 。交易性金融资产账面价值应调减的金额=544 000-496 000=48 000 (元) 。

借:公允价值变动损益48 000;贷:交易性金融资产———公允价值变动48 000。

2. 权益类可供出售金融资产的期末计量。

资产负债表日, 可供出售金融资产账面价值应调整为公允价值, 且公允价值变动应计入资本公积。经调整后, 可供出售金融资产在资产负债表日的账面价值为496 000元。

可供出售金融资产公允价值=6.2×80 000=49 6000 (元) 。可供出售金融资产账面价值应调减的金额=545 800-496 000=49 800 (元) 。

借:资本公积———其他资本公积49 800;贷:可供出售金融资产———公允价值变动49 800。

交易性金融资产与权益类可供出售金融资产在期末计量时的差异在于交易性金融资产将其公允价值的变动记入“公允价值变动损益”科目, 影响当期利润, 而可供出售金融资产则将其记入“资本公积”科目, 不影响当期利润。

三、交易性金融资产与权益类可供出售金融资产在处置时的差异

处置交易性金融资产时, 应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额, 计入投资收益, 该金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益, 同时调整公允价值变动损益。

处置权益类可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面余额之间的差额, 计入投资收益, 同时将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额转出, 计入投资收益。